ПОСТАНОВА
Іменем України

17 вересня 2020 року 
Київ
справа №200/6290/19-а
адміністративне провадження №К/9901/34399/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак М. Б., судді - Гімон М. М., Пасічник С. С., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року (суддя - Ушенко С.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року (судді - Геращенко І.В., Міронова Г.М., Компанієць І.Д.) у справі №  200/6290/19-а за позовом  фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Донецькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Донецькій області) про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги, -
УСТАНОВИЛА:
У травні 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП) звернулася до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ДФС), в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 18 квітня 2019 року № 0005591302 - про визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в загальній сумі 1  852 207,78 грн, в т.ч. з податку - 1  481 766,23 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 370 441,55 грн; № 0005621302 - про визначення грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в загальній сумі 154 350,63 грн, в т.ч. за основним платежем - 123 480,51 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 30 870,12 грн; № - 0005561302 про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у загальній сумі 3  503 364,00 грн, в т.ч. за основним платежем - 2  802 691,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 700 673,00 грн; вимогу від 16 квітня 2019 року № Ф-0005451302 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - Єдиного внеску) у сумі 242 458,92 грн. 
В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначила, що відповідач в порушення приписів пункту 293.4 статті 293 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо оподаткування за ставкою 15 % доходу, отриманого платниками єдиного податку першої або другої групи від провадження непередбаченої для його групи господарської діяльності, при винесенні спірних податкових повідомлень-рішень нарахував податкові зобов`язання за ставками, предбаченими для платників податків, які перебувають на загальній системі оподаткування, за весь період перевірки. Крім цього, позивачка вказала, що при винесенні спірної вимоги відповідачем не враховано приписи Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо звільнення від виконання обов`язків, визначених частиною другою статті 6 вказаного закону, на період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції або військового чи надзвичайного стану платників Єдиного внеску, визначених статтею 4 цього закону, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року, зазначений позов задоволений у повному обсязі. 
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що наслідком порушення платником єдиного податку другої групи умов перебування у цій групі відповідно до пункту 293.4 статті 293 ПК України є застосування ставки єдиного податку у розмірі 15 відсотків до доходу, отриманого з таким порушенням, та перехід на іншу систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому відбулося правопорушення.
Оскільки перевіркою встановлено та підтверджено матеріалами справи, що позивачкою за період, що перевірявся, надавалися послуги Миколаївській спеціальній загальноосвітній школі-інтернату № 7 Донецької обласної ради з поточного ремонту приміщень у першому кварталі 2016 року на загальну суму 34 255,00 грн, які не підпадають під визначення об`єкта оподаткування платників єдиного податку другої групи, сума отриманого позивачем доходу від надання таких послуг підлягає оподаткуванню єдиним податком за ставкою 15%.
Щодо правомірності спірних податкових повідомлень-рішень, якими позивачці нараховано податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, військового збору і ПДВ та вимоги про сплату недоїмки з Єдиного внеску, суди дійшли висновку, що оскільки позивачкою порушено умови перебування на другій групі спрощеної системи оподаткування у першому кварталі 2016 року, вона повинна була з 1 квітня 2016 року перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України, а саме, на загальну систему оподаткування. Таким чином, обов`язок з нарахування та сплати інших податків і зборів, визначених ПК України, виникає у платника податків після його переходу зі спрощеної на загальну систему оподаткування з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, а в разі прийняття контролюючим органом рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, повноваження (обов`язок) щодо нарахування контролюючим органом такому платнику податків грошових зобов`язань та штрафних санкцій з інших податків і зборів, визначених ПК України, виникає з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, але після прийняття контролюючим органом такого рішення.
Водночас, рішення № 145/05-99-47-10 про анулювання реєстрації ФОП платником єдиного податку з 1 квітня 2016 року прийнято відповідачем лише 25 квітня 2019 року, тобто після прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та вимоги, відтак, відповідач при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень і вимоги діяв протиправно, не у порядку та не у спосіб, що передбачені ПК України.
Крім цього, суди взяли до уваги, що відповідно до пункту 9-3 (пункт 9-4 в редакції з 13 березня 2015 року) розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» відповідальність, штрафні та фінансові санкції, передбачені цим законом за невиконання обов`язків платника Єдиного внеску в період з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції, не застосовуються до платників Єдиного внеску, які перебувають на обліку в органах доходів і зборів, розташованих на території населених пунктів, визначених переліком, зазначеним у статті 2 Закону України "Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції", де проводилася антитерористична операція.
Суди врахували, що згідно з додатком до розпорядження Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України» до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція віднесено м. Слов`янськ. На вказаній території розташована Слов`янська державна податкова інспекція Слов`янсько-Лиманського управління Головного управління ДФС у Донецькій області, на обліку в якій перебувала позивачка.  
На час вирішення справи Президентом України Указ про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України не приймався, тобто, період проведення АТО (ООС) триває.
Указані обставин не були враховані відповідачем при прийнятті спірної вимоги.
Не погоджуючись із прийнятими судовими рішеннями, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати оскаржувані судові рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову у повному обсязі.
При цьому, ДФС зазначила, що враховуючи те, що позивачкою в лютому 2016 року було порушено умови перебування на спрощеній системі оподаткування другої групи, з 1 квітня 2016 року вона за власним бажанням мала перейти на загальну систему оподаткування. Враховуючи, що позивачка добровільно не здійснила такий перехід з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено вказане порушення (з 1 квітня 2016 року), а продовжила здійснювати аналогічну господарську діяльність, її реєстрація як платника єдиного податку другої групи з 1 квітня 2016 року вважається анульованою, та оподаткування її господарської діяльності з цієї дати мало здійснюватися за загальною системою з обов`язковою реєстрацією платником ПДВ (з огляду на перевищення загальної суми здійснення позивачкою операцій з постачання послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, 1000000 грн протягом останніх 12 місяців). Проте, позивачка протягом періоду, що перевірявся, перебувала на спрощеній системі оподаткування (з 1 січня 2016 року по 30 червня 2016 року - була платником єдиного податку другої групи, з 1 липня 2016 року по 31 грудня 2018 року - платником єдиного податку третьої групи) та як платник ПДВ зареєстрована не була. Указаними діями позивачка порушила встановлений порядок оподаткування. Ураховуючи викладене, спірні податкові повідомлення - рішення, на думку відповідача, є правомірними. 
У зв`язку із заниженням позивачкою бази для нарахування Єдиного внеску, на думку відповідача, ним було правомірно винесено спірну вимогу про сплату боргу (недоїмки) з Єдиного внеску.  
Ухвалою Верховного Суду від 23 грудня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. 
Від позивачки надійшов відзив на касаційну скаргу, обгрунтований доводами, викладеними в оскаржуваних судових рішеннях, в якому вона просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.      
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (далі - Колегія суддів), переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані судові рішення зазначеним вимогам закону повною мірою не відповідають. 
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачка знаходилася на обліку в Слов`янській державній податковій інспекції Слов`янсько-Лиманського управління Головного управління ДФС у Донецькій області та з 1 січня по 30 червня 2016 року була зареєстрована платником єдиного податку другої групи; з 1 липня 2016 року - платником єдиного податку третьої групи.
Відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, дотримання законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 8 жовтня 2015 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 22 березня 2019 року № 298/05-99-13-02/ НОМЕР_1 .
Перевіркою встановлено, що позивачка 18 лютого 2016 року уклала договір № 1 з Миколаївською спеціальною загальноосвітньою школою-інтернатом № 7 Донецької обласної ради, яка не є платником єдиного податку, про виконання замовлення - поточного ремонту приміщень школи. Сума договору склала 34 255,00 грн. Умови договору були виконані позивачкою та у березні 2016 року отримано грошові кошти в рахунок оплати за виконані роботи.
Указаними діями ФОП здійснила діяльність, яка не передбачена у підпунктах 1, 2 пункту 291.4 статті 291 ПК України, і вона, як платник єдиного податку другої групи, у відповідності до приписів абзаців 5, 9 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, була зобов`язана перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася не передбачена діяльність, тобто з 1 квітня 2016 року. Проте, позивачка на загальну систему оподаткування у періоді, що перевірявся, не перейшла. 
Указані дії позивачки спричинили такі податкові порушення: неоподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, за період з 1 квітня 2016 року до 31 грудня 2018 року за загальною системою оподаткування; несплата податкових зобов`язань з військового збору від здійснення господарської діяльності за вказаний період; заниження ПДВ за вказаний період; заниження бази нарахування Єдиного внеску за 2016 - 2018 роки.
На підставі вказаного акта перевірки відповідачем прийняті спірні податкові повідомлення - рішення та вимога про про сплату боргу (недоїмки) з Єдиного внеску. Крім цього, рішенням відповідача від 25 квітня 2019 року № 145/05-99-47-10 на підставі зазначеного акта перевірки з 1 квітня 2016 року анульовано реєстрацію ФОП платником єдиного податку у зв`язку із здійсненням видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування згідно з підпунктом 9 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України.
Позивачка, не погодившись із указаними рішеннями відповідача, звернулась до адміністративного суду з даним позовом.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з такого.
Згідно із пунктом 291.2 статті 291 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності. 
Пункт 291.4 статті 291 ПК України визначає, що до другої групи платників єдиного податку можуть бути віднесені суб`єкти господарювання - фізичні особи-підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.
Відповідно до підпункту 9 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема, у разі здійснення платниками першої або другої групи діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу відповідно, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому здійснювалася така діяльність.
Згідно з пунктом 299.10 статті 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадках, передбачених підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу.
Положеннями пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої-третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої-третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Таким чином, у разі невиконання платником податку вимог підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України щодо подання заяви про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування у зв`язку з переходом на сплату інших податків і зборів, з огляду на передбачений підпунктом 4.1.3 пункту 4.1 статті 4 ПК України такий принцип податкового законодавства України як невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства, реєстрація такого платника єдиного податку вважається анульованою за рішенням контролюючого органу, прийнятого на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення, незалежно від формальної дати прийняття рішення про анулювання такої реєстрації.
При цьому, формальна наявність у платника неанульованого свідоцтва платника єдиного податку не є достатньою умовою для перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки податкове законодавство пов`язує статус платника єдиного податку з дотриманням низки умов, а не лише з наявністю свідоцтва про відповідну реєстрацію.
Крім цього, системний аналіз норм статей 181-183, пункту 298.2 статті 298 ПК України дає підстави для висновку, що законодавча норма, якою встановлено умови обов`язкової реєстрації платником ПДВ, не застосовуються у разі невиконання платником податків встановленого ПК України обов`язку перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом. В такому випадку платник податків несе податкову відповідальність та сплачує ПДВ з операцій, які є об`єктом оподаткування, незалежно чи підлягає він обов`язковій реєстрації плаником ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України.
Саме таке регулювання спірних правовідносин було покладено в основу правового висновку, викладеного Верховним Судом у постанові від 1 жовтня 2019 року у справі № 2040/6178/18, від якого колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за можливе відступати. 
Водночас, висновки акта перевірки та винесена на їх підставі вимога від 16 квітня 2019 року № Ф-0005451302 про сплату боргу (недоїмки) з Єдиного внеску не узгоджуються із правовими висновками Верховного Суду, викладеними, зокрема, у справах № 805/2856/17-а (постанова від 24 квітня 2018 року), № 360/137/19 (постанова від 21 серпня 2019 року), відповідно до яких відсутність (відстрочення в силу закону) у позивача обов`язку своєчасної сплати єдиного внеску з 14 квітня 2014 року до закінчення антитерористичної операції за умови перебування його на обліку органу доходів і зборів, розташованого на території населеного пункту, де проводилася така операція, унеможливлює складання відповідачем та направлення позивачу вимоги про сплату боргу (недоїмки) з Єдиного внеску. 
Як встановлено судами у цій справі, позивачка під час дії спірних правовідносин перебувала на обліку в органі доходів і зборів, розташованому на території населеного пункту, який входить до переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, відповідно до додатку до розпорядження Кабінету Міністрів України від 2 грудня 2015 року № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України» (м. Слов`янськ). 
Таким чином, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду доходить висновку, що суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов в цій частині та скасовуючи вимогу від 16 квітня 2019 року № Ф-0005451302 про сплату боргу (недоїмки) з Єдиного внеску, діяли відповідно до приписів частини п`ятої статті 242 КАС України, згідно з якими при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.   
З огляду на викладене колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду доходить висновку, що судами попередніх інстанцій під час ухвалення оскаржуваних рішень було повно встановлено обставини справи, проте, неправильно застосовано норми матеріального права, якими врегульовано порядок оподаткування господарської діяльності на умовах спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, зокрема, статтей 298, 299 ПК України.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Згідно із статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. При цьому, неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Враховуючи наведене вище, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судові рішення у справі - частковому скасуванню з ухваленням нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у відповідній частині. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
2. Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 квітня 2019 року № 0005591302, № 0005621302, № 0005561302. 
3. Ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Донецькій області від 18 квітня 2019 року № 0005591302, № 0005621302, № 0005561302 відмовити. 
4. В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 6 листопада 2019 року залишити без змін.
5. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                         М. Б. Гусак                                                                            
Судді                                                                                              М. М. Гімон
                                                                                                       С. С. Пасічник