П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/3216/19 
Головуючий у 1-й інстанції:  Матущак В.В. 
          Суддя-доповідач:  Кузьмишин В.М. 

12 серпня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Кузьмишина В.М. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. 
за участю:
секретаря судового засідання: Аніщенко А.О.,
представника позивача Діденко Т.В.,  
представника відповідача Ткачук Н.В. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Хмельницькій області  на  рішення   Хмельницького окружного адміністративного суду  від  02 березня 2020 року (проголошено в м. Хмельницький, повний текст складено 12.03.20) у справі за адміністративним позовом державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України" № 78 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про  визнання протиправними та скасування рішення, вимоги, податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Описова частина.

Короткий зміст позовних вимог.

В жовтні 2019 року ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України" №78 звернулося до Хмельницького окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просило: визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0009541304 від 25.06.2019 з єдиного соціального внеску в сумі 1 215 958, 40 грн.; визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0009551304 від 25.06.2019 на суму 608 416, 14 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "Д" №0009561304 від 25.06.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 80 406, 80 грн., в т.ч. 75 757, 07 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 4 649, 73 грн. - пеня;   визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми "ПС" №0009601304 від 25.06.2019 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 510,00 грн.
          У зв`язку з тим, що позовні вимоги в частині визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 25.06.2019 №Ю-0009541304, скасування рішення від 25.06.2019 №0009551304 суд залишив без розгляду у зв`язку із пропущенням позивачем строку звернення до суду із адміністративним позовом, суд розглядає позовні вимоги щодо: визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Д" №0009561304 від 25.06.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 80 406, 80 грн., в т.ч. 75 757, 07 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 4 649, 73 грн. - пеня; визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "ПС" №0009601304 від 25.06.2019 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 510,00 грн.

Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 02.03.2020 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Д" №0009561304 від 25.06.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 80406,80 грн., в т.ч. 75757,07 грн. - штрафні (фінансові) санкції, пеня - 4649,73 грн. - в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 46425,19 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відзив/заперечення на апеляційну скаргу.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги, посилаючись на те, що в діях позивача відсутні ознаки повторності податкового законодавства, оскільки такі порушення виявлені під час однієї перевірки.

          Рух справи у суді апеляційної інстанції.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2020 року відкрито апеляційне провадження  у вищевказаній справі.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 05 червня 2020 року справу призначено до судового розгляду у відкритому судовому засіданні.
Представник позивача в судовому засіданні заперечувала вимоги апеляційної скарги та просила залишити без змін оскаржуване рішення суду першої інстанції.
Представник відповідача в судовому засіданні підтримала доводи апеляційної скарги та просила її задовольнити, скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог.

Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

          Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Головне управління ДФС у Хмельницькій області провело планову документальну виїзну перевірку ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№78)" з питань повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатом якої встановлено ряд порушень, на що позивачем подано заперечення до акта перевірки.
          За результатом розгляду заперечень до акта перевірки, відповідачем призначено та проведено позапланову документальну виїзну перевірку ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№78)", за результатом якої складено акт №0420/22-01-13-04/08681034 від 03.06.2019, та встановлено порушення вимог: пункту 51.1 статті 51, пунктів "б", "г", пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України та пунктів 3.1, 3.2, 3.3, 3.4, 3.5, 3.6, 3.7 статті З Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну, від 13.01.2015 №4, а саме: зазначено недостовірні відомості у 4 кварталі 2017 (РНОКПП НОМЕР_1 є недійсний), 2 квартал 2018 (а саме РНОКПП НОМЕР_2 є недійсний), а також подання податкового розрахунку сум доходу нарахованого виплаченого на користь платників податків не в повному обсязі, а саме: без відображення нарахованого та виплаченого доходу для працевлаштованих засуджених, зазначених в додатку №1 до акту перевірки та нарахованого та перерахованого податку з доходів фізичних осіб і загальної суми по засуджених військового збору; підпункту 168.1.2, пункту 168,1 статті 168 та абзац "а" пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, а саме: несвоєчасно перерахованого до бюджету податку на доходи фізичних осіб, утриманого з заробітної плати засуджених у 2017 під час виплати оподаткованого доходу на загальну суму 1 17327.53 грн., в тому числі за січень 2017 в сумі 16315,82 грн. при фактичні виплаті заробітної плати 15.03.2017р., лютий 2017 в сумі 16322,69 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 28.03.2017, 26.05.2017, 29.05.2017, 31.05.2017, 27.06.2017, 10.07.2017, березень 2017 в сумі 15271,58 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 23.08.2017, квітень 2017 в сумі 10786,98 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 23.08.2017, травень 2017 в сумі 10039.031 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 23.08.2017 червень 2017 в сумі 10906,36 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 23.08.2017, липень 2017 в сумі 8216,73 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 23.08.2017, серпень 2017 в сумі 9823,18 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 28.09.2017., вересень 2017 в сумі 8836,42 грн. при фактичній виплаті заробітної плати 19.10.2017, жовтень 2017 в сумі 10808,74 грн. при фактичні виплаті заробітної плати 09.11.2017 13.11.2017р. податок перераховано лише 27.12.2017; на порушення пункту 1 частини 1 статті 4, пункту1 частини 2 статті 6, пункту 1 частини 1 статті 7, частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закон № 2464 від 08.07.2010, підпункту 1 пункту 4.3 розділу IV Інструкції "Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" № 455 від 09.09.2013, № 449 від 20.04.2015: а) в щомісячних звітах по єдиному соціальному внеску за період з жовтня 2016 по лютий 2018 ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України (№78)" занижено фонд оплати праці засуджених за рахунок не відображення суми нарахованих доходів, на які нараховується єдиний внесок за звітний місяць (із заробітної плати /доходу) на загальну суму 5527083,67 грн. за рахунок не відображення нарахованої суми заробітної плати засудженим в розмірі 1153449,85 грн. та суми різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою засуджених за звітний місяць (із заробітної плати / доходу) у розмірі 4373633,82 грн; б) за період з жовтня 2016 по лютий 2018 не проведено нарахування єдиного внеску на суму нарахованої заробітної плати засуджених у розмірі 253758,96 грн., за період з жовтня 2016 р. по лютий 2018 року та не нараховано єдиний внесок на суми різниці між розміром мінімальної заробітної плати та фактично нарахованою заробітною платою засуджених у розмірі 962199,43 грн. Всього за результатами перевірки донараховано ЄСВ на загальну суму 1215958,40 грн.; частини 5 статті 8, частини 2 статті 9 Закону № 2464, та підпункту 1 пункту 4.3 розділу IV Інструкції "Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування " № 21-5 від 27.09.2010 - платником самостійно донараховано єдиний соціальний внесок в розмірі 37,70% на суму грошового забезпечення, та відображено в таблиці 4 додатка 4 звітів - : в червні 2015 за травень 2015 в сумі 4064,80 грн. та 2.6% на суму грошового забезпечення, та відображено в таблиці 4 додатка 4 звітів в червні 2015 за травень 2015 в сумі 304,57 грн. Всього донараховано самостійно платником єдиного соціального внеску на суму 4369,80 грн.
          Відповідно до висновку акта перевірки, контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
          Вважаючи податкові повідомлення-рішення форми "Д" №0009561304 від 25.06.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 80 406, 80 грн., в т.ч. 75 757, 07 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 4 649, 73 грн. - пеня та форми "ПС" №0009601304 від 25.06.2019 про застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 510,00 грн. протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Мотивувальна частина.

Позиція Сьомого апеляційного адміністративного суду.

Так, відповідно до ч.2  ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відповідно до Податкового кодексу України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу та сплатити його до бюджету до або під час виплати доходу. У разі якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, ПДФО  необхідно перерахувати до бюджету в місячний термін, наступний за останнім днем місяця, у якому відбулося таке нарахування (п.п. 168.1.2, 168.1.5 ПКУ).
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), …, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (п.п.14.1.180 ПК України)
          У відповідності до ч.1 ст.109 ПК України, податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
          У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України).
Згідно з п.127.1. ст.127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, -
тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, -
тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.
Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.
          Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Суд відхиляє аргументи позивача щодо неправильної кваліфікації податковим органом податкового порушення, оскільки, на його думку в даному випадку має місце порушення правил сплати (перерахування) податків відповідно до ст.126, а не ст. 127 ПК України.
Колегія суддів зазначає, що податковим правопорушенням  відповідно до статті 126 ПК України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно).
Відповідно до  статті 127 ПК України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування  відповідальності відповідно до ст. 127 ПК України в даному спорі є порушення  саме податковим агентом встановлених правил  щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені  терміни до бюджету.
Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах також викладено в рішенні Верховного Суду України від 22.03.2016 по справі (813/6774/13-а), в якому зазначено, що положення статті 126 ПК щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених ПК, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 ПК.
Статтею 127 ПК встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено статтею 126 ПК), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Висновок за результатами розгляду апеляційної скарги.           

          На підставі аналізу зазначених норм права колегія суддів вважає, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для  накладення штрафу згідно з ст. 127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.
          Таким чином, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не в повній мірі дослідив обставини, які мають значення для справи, та ухвалив необґрунтоване рішення про часткове задоволення позовних вимог.
У силу  п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право  скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі  ст.317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:
1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;
2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;
3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;
4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови  про відмову у задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області задовольнити  повністю.
Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України" № 78 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішення, вимоги, податкових повідомлень-рішень в частині задоволення позовних вимог скасувати.
Прийняти в цій частині постанову, якою в задоволенні позовних вимог Державного підприємства "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України" № 78 відмовити.
В решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.  

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 

Постанова суду складена в повному обсязі  02 вересня 2020 року.

Головуючий	 	 	Кузьмишин В.М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.