П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

25 серпня 2020 р.	 	Справа № 540/527/20	

 	Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.                                                    Дата і місце ухвалення: 19.05.2020р., м. Херсон                                 	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  -    Ступакової І.Г.
суддів             -    Бітова А.І.
-          Лук`янчук О.В.
       при секретарі   -    Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «СОЛЬПРОМ» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, Державної податкової служби України, про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

В лютому 2020 року товариство з обмеженою відповідальністю «СОЛЬПРОМ» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі, Державної податкової служби України, в якому просило суд:
- скасувати рішення комісії ДПС України від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895 про відмову в реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. в  Єдиному реєстрі податкових накладних датою надсилання їх до ДПС України;
- зобов`язати Головне управління ДПС  у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі виключити товариство з обмеженою відповідальністю «СОЛЬПРОМ» з Переліку ризикових платників податків.    
Позов обґрунтовувало тим, що контролюючим органом порушено порядок зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р., у зв`язку з чим спірні рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895 не можуть бути визнані законними. Зокрема, в надісланих ТОВ «СОЛЬПРОМ» квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено конкретного виду Критерію ризиковості платника податків, якому би відповідав платник станом на момент формування квитанцій про зупинення реєстрації ПН, як це передбачено підпунктом 3 пункту 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної. Незважаючи на це, ТОВ «СОЛЬПРОМ» надало контролюючому органу усі необхідні документи, які беззаперечно підтверджують реальність здійснення операцій з ТОВ «Морісоль» по заблокованих податкових накладних. При цьому, органи ДПС України не мають права застосовувати критерії ризиковості платника податків, визначені листами ДФС України.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення Державної податкової служби України від 04.09.2019р. №1268376/38957895 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 26.07.2019р., від 04.09.2019р. №1268378/38957895 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 31.07.2019р., від 29.10.2019р. №1317277/38957895 про відмову в реєстрації податкової накладної №5 від 14.08.2019р. та від 29.10.2019р. №1317276/38957895 про відмову в реєстрації №7 від 23.08.2019р. 
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р., №7 від 23.08.2019р., подані ТОВ «СОЛЬПРОМ».
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №1117 від 05.02.2020р. про відповідність платника податку на додану вартість - ТОВ «СОЛЬПРОМ» (код ЄДРПОУ 38957835) Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі та ДПС України судовий збір у сумі 4204 грн. (з кожного) на користь ТОВ «СОЛЬПРОМ». 
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 19.05.2020р. з прийняттям нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ТОВ «СОЛЬПРОМ».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання ТОВ «СОЛЬПРОМ» необхідних документів, а саме: розрахункових документів та банківських виписок з особових рахунків, про що зазначено безпосередньо у спірних рішеннях від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895 про відмову в реєстрації податкових накладних.
Також, апелянт посилається на те, що метою здійснення моніторингу податкових накладних/розрахунків коригування  шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДПС, є виявлення ризиків порушення норм податкового законодавства. У квітні 2019 року за результатами аналізу даних ЄРПН встановлено придбання  позивачем послуг ремонту транспортних засобів у ризикового СГД ТОВ «Флорд груп», який здійснює придбання різнопланових послуг/товарів у підприємств з ознаками ризику із сумами податкових накладних до 10 тис. грн. ПДВ. Крім того, ТОВ «СОЛЬПРОМ» здійснювало надання послуг оренди техніки та транспортних послуг, при тому, що залишкова вартість основних засобів  товариства складає 6 тис. грн. У зв`язку з цим, Комісією регіонального рівня і було 05.02.2020р. прийнято рішення №1117 про відповідність ТОВ «СОЛЬПРОМ» критеріям ризиковості платника податків. 
Апелянт просить суд апеляційної інстанції врахувати, що внесення до електронної бази даних інформації незалежно від джерела її отримання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків. Безпосередньо рішення №1117 від 05.02.2020р. про відповідність ТОВ «СОЛЬПРОМ» критеріям ризиковості платника податків не порушує прав позивача, які підлягають захисту в судовому порядку.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що одним з профільних видів діяльності ТОВ «СОЛЬПРОМ» є добування солі (КВЕД 08.93). 
01.06.2019р. між Державним підприємством «Геройське дослідно-промислове підприємство» (Постачальник) та ТОВ «СОЛЬПРОМ» (Покупець) укладено договір №01/06/19, відповідно до якого Постачальник зобов`язується виготовити, поставити та передати у власність Покупця товар-соль морську осідну (навал), а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його на умовах, визначених цим договором.
На виконання вказаного договору ДП «Геройське дослідно-промислове підприємство» видало накладні №45 від 19.07.2019р. на поставку ТОВ «СОЛЬПРОМ» 218 тон солі морської осідної на суму 186 200,13 грн. (у т.ч. ПДВ 30 883,19 грн.), №51 від 01.08.2019р. на поставку 50 тон солі морської осадної на суму 42 500,00 грн. (у т.ч. ПДВ 7083,33 грн.) та №52 від 01.08.2019р. на поставку 50 тон солі морської осадної. 
Також, 19.07.2019р. між ДП «Геройське дослідно-промислове підприємство» (Зберігач) та ТОВ «СОЛЬПРОМ» (Поклажедавець) укладено договір №БВЗМ-19/07/19, відповідно до якого Поклажедавець передає, а Зберігач приймає на зберігання майно на підставі договору поставки від 01.06.2019р. №01/06/19. 
01.07.2019р. між позивачем, як Постачальником та ТОВ «Морісоль», як Покупцем, укладено договір поставки продукції №07/19, відповідно до якого Постачальник зобов`язується виготовити, поставити та передати у власність Покупця товар - сіль морську осідну нехарчову, затаровану в біг-бег Покупця по 1-й тонні, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та оплатити його на умовах, визначених цим Договором.
На підтвердження виконання вказаного договору позивачем надано: протокол узгодження договірної ціни, графік поставки, видаткові накладні №9 від 26.07.2019р., №10 від 31.07.2019р., №14 від 14.08.2019р., №15 від 23.08.2019р., трьохсторонній акт прийому-передачі майна №26/07/19 від 26.07.2019р., №31/07/19 від 31.07.2019р., №14/08/19 від 14.08.2019р., №23/08/19 від 23.08.2019р., платіжні доручення №3079 від 26.07.2019р., №3090 від 31.07.2019р., №3133 від 14.08.2019р., №3162 від 23.08.2019р., банківські виписки по рахунку позивача за 26.07.2019р., 31.07.2019р., 14.08.2019р., 23.08.2019р.
За результатами проведених господарських операцій з постачання товару ТОВ «Морісоль» позивачем  складено податкові накладні №1 від 26.07.2019р. на суму 125000 грн. (в т.ч. ПДВ 20833,33 грн.), №2 від 31.07.2019р. на суму 100000 грн. (в т.ч. ПДВ 16666,67 грн.), №5 від 14.08.2019р. на суму 100000 грн. (в т.ч. ПДВ 16666,67 грн.), №7 від 23.08.2019р. на суму 60000 грн. (в т.ч. ПДВ 10000 грн.).
Податкові накладні №1 від 26.07.2019р. та №2 від 31.07.2019р. направлено ТОВ «СОЛЬПРОМ» на реєстрацію 15.08.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, відповідно до квитанцій від 15.08.2019р. вказані податкові накладні прийнято, aлe їх реєстрацію зупинено з посиланням на те, що податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Податкові накладні №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. направлено ТОВ «СОЛЬПРОМ» на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних 31.08.2019р. та 12.09.2019р. відповідно.
Однак, відповідно до квитанцій від 31.08.2019р. та від 12.09.2019р. вказані податкові накладні прийнято, aлe їх реєстрацію також зупинено з посиланням на те, що податкові накладні відповідають вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
ТОВ «СОЛЬПРОМ» надані до податкового органу регіонального рівня повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, що учасниками справи не заперечується.
Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийняті рішення про реєстрацію вищевказаних податкових накладних №1262987/38957835 від 29.08.2019р., №1262986/38957835 від 29.08.2019р., №1312541/38957835 від 22.10.2019р. та №1312540/38957835 від 22.10.2019р. 
Однак, рішеннями ДПС України від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895 відмовлено в реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
Підставою для відмови зазначено ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Судом першої інстанції, також, встановлено, що рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №1117 від 05.02.2020р. ТОВ «СОЛЬПРОМ» віднесено до ризикових платників податку на додану вартість.
Не погоджуючись з правомірністю рішень про відмову у реєстрації податкових накладних від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895, а також рішення №1117 від 05.02.2020р.  про віднесення ТОВ «СОЛЬПРОМ» ризикових платників податку на додану вартість, товариство оскаржило вказані рішення в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства в частині вимог щодо визнання протиправними та скасування рішень про відмову у реєстрації податкових накладних від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895 та зобов`язання зареєструвати податкові накладні, виходив з того, що надані ТОВ «СОЛЬПРОМ» документи на адресу відповідача цілком відповідають вимогам, викладеним вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Також, суд першої інстанції визнав обґрунтованими посилання позивача на порушення податковим органом порядку зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРНП, визначеного чинним законодавством.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №117).
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку №117 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п. 27 Порядку №117, рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. Рішення комісії центрального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено у судовому порядку.
У рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних податковим органом у квитанціях від 15.08.2019р., 31.08.2019р. та від 12.09.2019р. вказано те, що податкові накладні відповідають вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, у вказаних квитанціях не вказано, яке саме з перерахованих положень п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган.
В свою чергу слід зазначити, окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості.
В свою чергу, станом на серпень 2019 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017р. №567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018р. №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності - 25.05.2018р.).
Критерії ризиковості у період, що аналізується, були визначені листом Державної фіскальної служби України 07 серпня 2019 року.
Колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Вказані критерії затверджено без дотримання регуляторних процедур, а запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДПС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності», а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів. Враховуючи, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України, і мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм, тому станом на час прийняття спірних рішень відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, відсутня правова обґрунтованість та об`єктивність застосування механізму державного регулювання в частині визначених органами податкової служби критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Таким чином зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданих позивачем, в даному випадку не мало правового підґрунтя.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19, від 21 лютого 2020 року у справі №640/1131/19.
Колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення відповідача не відповідають вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не може і не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
В даному випадку у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації.
Матеріалами справи підтверджено факт подання позивачем письмових пояснень, разом із копіями фінансово-господарських документів.
Вказані документи не були взяті до уваги Комісією, відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства.
Таким чином, враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895 не відповідають критерію обґрунтованості, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 26.07.2019р., №2 від 31.07.2019р., №5 від 14.08.2019р. та №7 від 23.08.2019р. та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.09.2019р. №1268376/38957895 та №1268378/38957895, від 29.10.2019р. №1317277/38957895 та №1317276/38957895.
Доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі правильність висновків суду першої інстанції в цій частині не спростовують.
Суд першої інстанції, скасовуючи рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №1117 від 05.02.2020р. про відповідність платника податку на додану вартість - ТОВ «СОЛЬПРОМ» (код ЄДРПОУ 38957835) Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, виходив з того, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. Зокрема, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування. Дослідивши зміст рішення №1117 від 05.02.2020р. суд першої інстанції встановив, що контролюючим органом порушено процедуру його прийняття, оскільки таке рішення прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання ТОВ «СОЛЬПРОМ» податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації.
В поданій апеляційній скарзі Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі не заперечує, що рішення №1117 від 05.02.2020р. прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю. Апелянт стверджує, що дії контролюючого органу щодо внесення до Інтегрованої системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної) рівно як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків. При цьому, Головне управління посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 20.11.2019р. у справі №480/4006/18.
Колегія суддів не вважає необґрунтованими такі доводи апелянта, оскільки на відміну від справи №480/4006/18, де рішення податкового органу про включення підприємства до переліку ризикових платників прийнято на підставі Порядку №117, у даному випадку Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято рішення від 05.02.2020р. №1117 на підставі Постанови КМУ «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 11 грудня 2019 року №1165, яка набрала чинності 01.02.2020р.
Варто зазначити, що Порядок №117 та Постанова №1165 передбачають різні механізми зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів; механізм розгляду скарги щодо рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. До того ж, Постановою №1165 встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
У зв`язку з цим, колегія суддів вважає обґрунтованим надання судом першої інстанції правової оцінки рішенню комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №1117 від 05.02.2020р. про відповідність платника податку на додану вартість - ТОВ «СОЛЬПРОМ» (код ЄДРПОУ 38957835) Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість, та його скасування як такого, що прийнято з порушенням встановленого порядку.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, рішення суду першої інстанції та постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягають.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі залишити без задоволення, рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, передбачених ст. 328 КАС України.
                                                 
                                                                      Повний текст судового рішення виготовлений 25 серпня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов
                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук