ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2020 року 
м. Київ
справа №826/16383/15
адміністративне провадження №К/9901/27330/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Лічевецький І.О., судді - Петрик І.Й., Вівдиченко Т.Р., )
у справі №826/16383/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Т.Б.М. Україна»
до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Т.Б.М. Україна» (далі- позивач, платник, Товариство) звернулося до Окружного адміністративного суду м. Києва із адміністартивним позовом до Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Голосіївському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правильність визначення платником своїх податкових зобов`язань та безпідставність висновків контролюючого органу про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Транс Квінс», ПП «Металлпроминвест» у періоді, що перевірявся. Також позивач вказав про безпідставність висновків контролюючого органу щодо несвоєчасного оприбуткування платником готівкових коштів у сумі          6    105,98 грн та відсутність правових підстав для застосування до платника штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на підставі абз. 3 ч. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки».

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 грудня 2015 року адміністративний позов задоволено повністю: 

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у місті Києві від 30 липня 2015 року №0005462206, №0005472206 та №0005482206;

- присуджено на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Т.Б.М.-Україна" здійснений ним судовий збір у розмірі 4 872,00 грн за рахунок бюджетних асигнувань державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у місті Києві.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне виконання господарських операцій між позивачем та ПП «Транс Квінс», ПП «Металлпроминвест», а тому оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 30.07.2015 за №№0005482206, 0005472206 є протиправними та підлягають скасуванню. Також Окружний адміністративний суд м. Києва зазначив, що визначений оскаржуваним податковим повідомленням - рішенням від 30.07.2015 №0005462206 штраф є адміністративно-господарською санкцією, а тому мав бути застосований у межах строків, встановлених ст. 250 Господарського кодексу України. Враховуючи те, що контролюючим органом не дотримано строку, протягом якого до суб`єкта господарювання можуть бути застосовані адміністративно-господарські санкції, суд першої інстанції дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення - рішення від 30.07.2015 №0005462206.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задоволено частково, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 грудня 2015 року скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.07.2015 за №№0005472206, 0005482206. В іншій частині позову відмовлено.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та частково задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної зазначив, що у позивача наявні усі необхідні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського та податкового обліку для формування витрат та податкового кредиту. Здійснений аналіз первинних документів свідчить про дотримання платником спеціальних вимог щодо документального підтвердження сум валових витрат та податкового кредиту по операціям із ПП «Транс Квінс», ПП «Металлпроминвест» у періоді, що перевірявся. При цьому суд апеляційної інстанції зазначив про правомірність застосування контролюючим органом до платника штрафних (фінансових) санкцій на підставі абз. 3 ч. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 30.07.2015 №0005462206 у зв`язку з неоприбуткуванням Товариством у встановленому законом порядку готівкових коштів у сумі 6    105,98 грн.

Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права просив її скасувати у частині задоволених позовних вимог. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень- рішень контролюючого органу. Зокрема, скаржник зазначив про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Транс Квінс», ПП «Металлпроминвест» у періоді, що перевірявся пославшись при цьому на відомості акта перевірки ДПІ у Кіровському районі м. Донецька ГУ ДФС у Донецькій області від 09.04.2013 за №169/22-2/33257508, згідно з висновками якого діяльність ПП «Металпроінвест» не була спрямована на настання реальних змін майнового характеру. Також контролюючий орган послався на наявну у базі даних АІС «Співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України» розбіжність між сумою задекларованого ТОВ «Т.Б.М.-Україна» податкового кредиту та задекларованими ПП «Металлпромінвест» податковими зобов`язаннями на суму 9 120,00 грн. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 17 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

13 липня 2016 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15.12.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Т.Б.М.-Україна» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014 валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2012 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 13.07.2015 за №417/1-26-50-22-06-31111213 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог:

-          пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135, п. 135.1 ст. 135, п.п. 138.2, 138.4 ст. 138, пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування декларації з податку на прибуток на суму 1    227   787, 55 грн, зокрема: у ІІ кварталі 2012 року на суму               129    883,30 грн, у ІІІ кварталі 2012 року на суму 346   616,70 грн; у 2012 році на загальну суму 563 891,75 грн, у 2013 році на загальну суму 421 416,60 грн, у 2013 році на загальну суму 242   479,20 грн;

-          п. 187.1 ст. 187, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет за підсумками поточного звітного періоду на загальну суму             713    646,31 грн, зокрема: за липень 2012 року на 3   293,00 грн, за серпень 2012 року на 2    280,00 грн, за листопад 2012 року на 3   547,00 грн, за грудень 2012 року на                616    331,00 грн, за грудень 2013 року на 86   139,00 грн;

-          п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 30 липня 2015 року;

-          за №0005462206, яким за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 30   529,90 грн;

-          за №0005472206, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 889 487,50 грн, з яких за основним платежем - 711   590 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 177    897,50 грн;

-          за № 0005482206, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 1 227 788,00 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку по відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Транс Квінс», ПП «Металлпроминвест» у періоді, що перевірявся. Також посадовими  особами відповідача встановлено факт несвоєчасного оприбуткування готівкових коштів у сумі 6 105,98 грн, а саме відповідний запис щодо обліку руху готівки у сумі 6   105,98 грн здійснений 22.01.2013 у незареєстровану належним чином в органах державної податкової служи України Книгу обліку розрахункових операцій (далі - КОРО, книга).

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить із наступного.

Відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України, витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України,  та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Згідно з п. 198.3 статті 138 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених)  платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів(основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого  використання в оподатковуваних  операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами,  передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюються ст. 200 ПК України.

Згідно з пунктами 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 ПК України сума  податку, що  підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. 

При  позитивному значенні суми,  розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. 

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за  попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або  відстроченого відповідно  до  цього  Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту  наступного звітного (податкового) періоду. 

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При цьому, вищенаведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит та формування витрат, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно з вимогами ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 01 січня 2014 року між позивачем (Замовник) та ПП "Транс Квінс" (Експедитор) укладено договір на транспортно-експедиційні послуги за №0101, за умовами якого замовник доручає, а експедитор надає послуги з організації міжнародних і внутрішніх перевезень вантажів автомобільним транспортом. 

На підтвердження фактичного виконання умов вказаного вище договору, позивач надав суду копії рахунків-фактури, актів прийому-передачі виконаних робіт по забезпеченню доставки вантажу, товарно-транспортних накладних, податкових накладних, тощо. Із наявних у матеріалах справи товарно-транспортних накладних вбачається, що ПП "Транс Квінс" здійснювало поставку вантажу на адреси відокремлених підрозділів (філій) позивача. Розрахунки між сторонами здійснювалися у безготівковій формі, що підтверджується наданими позивачем банківськими виписками.

Також 14 травня 2012 року між позивачем (Покупець) та ПП "Металлпроминвест" (Постачальник) укладено договір поставки №05/14, за умовами якого Постачальник зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором та у відповідності до замовлення Покупця поставити товар, а Покупець зобов`язується у порядку та на умовах, визначених цим договором прийняти товар і оплатити його вартість за цінами, зазначеними у накладній, що не можуть перевищувати цін, зазначених у специфікації. 

Ціна товару погоджена сторонами у специфікації №1 до Договору №05/14. Факт виконання сторонами своїх зобов`язань за договом поставки №05/14 підтверджується видатковими та податковими накладними, витягами з журналу реєстрації довіреностей. Розрахунки між сторонами здійснювалися у безготівковій формі, що підтверджується наданими позивачем банківськими виписками.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданим позивачем та зібраними судами на підставі ст.    11 Кодексу адміністративного судочинства України та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування своїх податкових зобов`язань.

Зокрема, судами досліджено вказані вище первинні документи, які згідно з п.    44.1 ст.    44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку.

Висновки контролюючого органу про відсутність фактичного здійснення господарських операцій між позивачем та ПП «Транс Квінс», ПП «Металлпроминвест» ґрунтуються виключно на відомостях акта ДПІ у Кіровському районі м. Донецька ГУ ДФС у Донецькій області від 09.04.2013 за №169/22-2/33257508, згідно з висновками якого діяльність ПП «Металпроінвест» не була спрямована на настання реальних змін майнового стану суб`єкта господарювання та на відомостях баз даних АІС «Співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПА України». 

Колегія суддів вважає необґрунтованими такі посилання скаржника, оскільки податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні КАС України.

Касаційна скарга не містить інших доводів відсутності фактичного виконання умов укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами договорів крім тих, що розглядалися та були спростовані судами попередніх інстанцій під час розгляду справи.

Згідно з ч. 2 статті 220 КАС України (у редакції, що діяла до 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги, але при цьому може встановлювати порушення норм матеріального чи процесуального права, на які не було посилання в касаційній скарзі.

Частиною 3 статті 341 КАС України (у редакції, що діє з 15.12.2017) суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1,    4-7    частини третьої статті 353,    абзацом другим    частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги.

Щодо податкового повідомлення - рішення від 30.07.2015 за №0005462206, яким до платника за порушення п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2008 №637 (далі - Положення №637) до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на підставі абз. 3 ч. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95), колегія суддів вважає за необхідне враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 

Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Відповідно до пункту 3 частини 1    статті 349    КАС України    суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно зі статтею 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. 

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

З урахуванням наведеного вище, суд касаційної інстанції дійшов висновків про наявність правових підстав для скасування постанови Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року та зміни мотивувальної частини постанови Окружного адміністративного суду м. Києва у частині обґрунтування підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 30.07.2015 за №0005462206.

Керуючись статями 242, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Голосіївському районі Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21 червня 2016 року скасувати.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 грудня 2015 року у справі №826/16383/15 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у постанові Верховного Суду.

В іншій частині постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 15 грудня 2015 року у справі №826/16383/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова