ПОСТАНОВА
Іменем України

23 березня 2020 року 
Київ
справа №240/6150/18
адміністративне провадження №К/9901/23304/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.
учасники судового процесу:
представник позивача Римар С.Ю.
розглянувши в судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року (головуючий суддя - Черноліхов С. В.) та  постанову  Сьомого апеляційного  адміністративного  суду  від 18 липня 2019 року (головуючий суддя -  Іваненко   Т. В., судді: Граб Л. С., Сторчак В. Ю.) у справі №240/6150/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Підлуби Агро+" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Підлуби Агро+" (далі - позивач, товариство, ТОВ "Підлуби Агро+") звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач, ГУ ДФС) від 24.09.2018 № 0024121413, № 0024131413, № 0024141413, № 0024151413, № 0024161413, № 0024171413, № 0024181413, № 0024191413, № 0024201413.
В обґрунтування своїх вимог посилалося на безпідставність висновків перевіряючих осіб щодо порушення товариством підпункту 188.1 статті 188, абзацу десятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України при реалізації пшениці 3-го, 5-го та 6-го класів, а також жита 3-го класу за цінами нижчими, ніж мінімальна інтервенційна ціна, оскільки така реалізація здійснювалася поза межами організованого аграрного ринку, а тому не є порушенням Закону України "Про державну підтримку сільського господарства в Україні". Крім того, реалізація продукції здійснювалася не нижче собівартості або ринкових цін, про що безпосередньо зазначено в акті перевірки. Також, на думку позивача, безпідставними є висновки ГУ ДФС про порушення пункту 288.1 статті 288, пункт 288.3 статті 288, пункту 292.1 статті 292, пункт 292-1.2 статті 292-1 Податкового кодексу України щодо заниження сум єдиного податку та орендної плати з підстав невключення товариством площ земельних ділянок по зазначених ГУ ДФС сільських радах, оскільки такі висновки здійснені без посилань на конкретні документи. Натомість, відсутність посилань на документи в акті перевірки ставить під сумнів законність та обґрунтованість висновків контролюючого органу.
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 12 березня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2019 року, позов задовольнив у повному обсязі. 
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Житомирській області було проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання ТОВ "Підлуби Агро+" податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої складено акт від 3 вересня 2018 року № 1025/06-30-14-13/38335344 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акта перевірки, ТОВ "Підлуби Агро+" допущено порушення, зокрема:
1) підпункту 188.1 статті 188, абзацу десятого пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 243502 грн, в т.ч. за серпень 2015 року - 10366 грн, вересень 2015 року - 180984 грн, жовтень 2015 року - 52152 грн та завищено розмір від`ємного значення з ПДВ в сумі 44918 грн, в т.ч. за вересень 2017 року - 14283 грн, жовтень 2017року - 30635 грн;
2) пункт 292.1 статті 292, пункт 292-1.2 статті 292-1 ПК України, в результаті чого занижено єдиний податок на загальну суму 29621,42 грн, в т.ч. за 2016 рік - на 1572,50 грн, за 2017 рік - на 28048,92 грн.
3) пункт 288.1 статті 288, пункт 288.3 статті 288 ПК України, в результаті чого занижено орендну плату за земельні ділянки на загальну суму 181418,28 грн, в т.ч. за 2016 рік на суму 12537,30 грн, за 2017 рік - на 168880,98 грн.
Підставою для висновків контролюючого органу про заниження ПДВ та завищення розміру від`ємного значення стало те, що наказами Міністерства аграрної політики та продовольства України від 29 липня 2015 року №292 та від 23 жовтня 2017 року № 560 визначені мінімальні та максимальні інтервенційні ціни на об`єкти державного цінового регулювання (пшениця та жито за класами). У 2015/2016 маркетинговому періоді мінімальна інтервенційна ціна (з урахуванням ПДВ) на пшеницю 3 класу за 1 тонну становила 3349,00 грн, на пшеницю 5 класу - 3189,00 грн, на пшеницю 6 класу - 3109,00 грн, на жито 3 класу - 2699,00 грн. У 2016/2017 маркетинговому періоді мінімальна інтервенційна ціна (з урахуванням ПДВ) на пшеницю 3 класу за 1 тонну становила 3570,0 грн, на пшеницю 5 класу - 3410,00 грн, на пшеницю 6 класу - 3330,00 тис.грн, на жито 3 класу - 3340,00 грн. У 2017/2018 маркетинговому періоді мінімальна інтервенційна ціна (з урахуванням ПДВ) на пшеницю 3 класу за 1 тонну становила 3970,00 грн, на пшеницю 5 класу - 3810,00 грн, на пшеницю 6 класу - 3730,00 грн, на жито 3 класу - 3370,00 грн.
Проте ТОВ "Підлуби Агро+" здійснювало реалізацію пшениці 3-го, 5-го та 6-го класів, а також жита 3-го класу за цінами нижчими, ніж мінімальна інтервенційна ціна на об`єкти державного цінового регулювання, а саме: 
пшениці 3-го класу за ціною згідно з Єдиним реєстром податкових накладних (далі - ЄРПН) 2530 грн, 2580 грн, 2472,5 грн за 1 тонну у серпні 2015 року; 
пшениці 6-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2420 грн за 1 тонну у серпні 2015 року; 
пшениці 3-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2666,67 грн, 2583,33 грн, 2613,33 грн, 2616,67 грн, 2683,33 грн за 1 тонну у вересні 2015 року; 
пшениці 5-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у вересні 2015 року; 
пшениці 6-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у вересні 2015 року; 
пшениці 5-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у жовтні 2015 року; 
пшениці 6-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2416,67 грн за 1 тонну у жовтні 2015 року; 
жита 2-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2666,67 грн за 1 тонну у вересні 2017 року; 
жита 3-го класу за ціною згідно з ЄРПН 2666,67 грн за 1 тонну у жовтні 2017 року. 
Заниження сум єдиного податку 4 групи за період з 1 жовтня 2015 року по 31 березня 2018 року на загальну суму 29621,42 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 1572,50 грн, за 2017 рік на суму 28048,92 грн, згідно з Актом перевірки, контролюючий орган пов`язує з тим, що за результатами співставлення даних, відображених у договорах оренди земельних ділянок, оборотно-сальдових відомостях по рахунках 31 "Рахунки в банках", 64 "Розрахунки по податках та платежах", 79 "Фінансові результати", 92 "Адміністративні витрати", Головній книзі з показниками, зазначеними у податкових деклараціях єдиного податку, встановлено, що позивачем не у повному обсязі задекларовані площі земельних ділянок, які є об`єктом оподаткування.
З цих же підстав зроблено висновки і про заниження позивачем розміру орендної плати на загальну суму 181418,28 грн, в тому числі за 2016 рік на суму 12537,30 грн, а за 2017 рік на суму 168880,98 грн.
Вважаючи неправомірними висновки Акта перевірки, 12 вересня 2018 року позивач направив на адресу Головного управління ДФС у Житомирській області заперечення.
За результатами розгляду заперечень, відповідач листом за вих. № 1366/6/06-30-14-01 від 20 вересня 2018 року повідомив ТОВ "Підлуби Агро+" про залишення без змін висновків акта перевірки №1025/06-30-14-13/38335344 від 3 вересня 2018 року та прийняв 24 вересня 2018 року податкові повідомлення-рішення:
№ 0024121413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 128824,64 грн, в тому числі за основним платежем 103059,71 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 25764,93 грн;
№ 0024131413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 77898,75 грн, в тому числі за основним платежем 62319 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 15579,75 грн;
№ 0024141413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб на загальну суму 3269,16 грн, в тому числі за основним платежем 2615,33 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 653,83 грн;
№ 0024151413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 16285,07 грн, в тому числі за основним платежем 13028,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3257 грн;
№ 0024161413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 4445,82 грн, в тому числі за основним платежем 3556,65 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 889,17 грн;
№ 0024171413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 14727,63 грн, в тому числі за основним платежем 11782,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2945,53 грн;
№ 0024181413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників на загальну суму 1568,25 грн, в тому числі за основним платежем 1254,60 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 313,65 грн;
№ 0024191413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість 304378 грн, в тому числі за основним платежем 243502 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 60876 грн;
№ 0024201413, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 44918 грн, в тому числі за вересень 2017 року - у розмірі 14283 грн, за жовтень 2017 року - 30635 грн.
За результатами адміністративного оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень, Державна фіскальна служба України рішенням від 5 грудня 2018 року № 39369/6/99-99.11-04-01-25 скаргу товариства залишила без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Задовольняючи позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що встановлений механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом України від 24 червня 2004 року № 1877-IV «Про державну підтримку сільського господарства України» (далі - Закон № 1877-IV), здійснюється лише в межах організованого аграрного ринку. Тобто інтервенційні ціни не можуть застосовуватися до продавців сільськогосподарських товарів, які здійснювали реалізацію сільськогосподарських товарів за межами Аграрної біржі, відтак, на операції з реалізації ТОВ "Підлуби Агро+" пшениці та жита в 2015-2017 роках не поширюються вимоги державного цінового врегулювання сільськогосподарських товарів, так як їх реалізація відбувалась самостійно виробником за межами аграрної біржі.
Щодо встановлених контролюючим органом порушень в частині заниження сплати єдиного податку та орендної плати за землю, суди попередніх інстанцій зазначили, що загальне/формальне посилання в акті перевірки на договори оренди земельних ділянок, витяги з Держгеокадастру, довідки сільських рад, бухгалтерські довідки, розрахунки, оборотно-сальдові відомості по рахунках 31 "Рахунки в банках", 64 "Розрахунки по податках та платежах", 79 "Фінансові результати", 92 "Адміністративні витрати", 94 "Інші витрати", Головну книгу без їх аналізу, деталізації, співставлення тощо, конкретизації (які саме договори, витяги тощо) в розрізі конкретних порушень не відповідає приписам Податкового кодексу України, так як позбавляє платника податку можливості спростувати висновки податкового органу щодо виявлених порушень. З цих же підстав суд позбавлений можливості перевірити та проаналізувати обставини, на які посилається контролюючий орган та які покладені актом перевірки в основу виявлених порушень.
Не погодившись з такими висновками судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи і необґрунтованість судових рішень, просить їх скасувати та ухвалити нове - про відмову в позові. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що перевіркою встановлено здійснення позивачем реалізації пшениці З класу, 5 класу і 6 класу та жита 3 класу за цінами нижчими ніж мінімальна інтервенційна ціна на об`єкти державного цінового регулювання у періодах: серпень 2015 року, вересень 2015 року, жовтень 2015 року, вересень 2017 року. Проте діючим законодавством чітко визначено, що для операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, ціни на які на дату їх постачання регулюються одним із способів, передбачених законами України, база оподаткування ПДВ визначається виходячи з договірної вартості таких товарів, що встановлена з урахуванням механізмів державного регулювання.
Скаржник зазначає, що підставою для винесення податкових повідомлень-рішень з єдиного податку та орендної плати стало порушення позивачем норм ПК України, які встановлені перевіркою, - невідповідність площі земельних ділянок, які фактично використовувались позивачем тим, які ним задекларовані. При цьому, судами попередніх інстанцій не взято до уваги те, що в Акті перевірки зазначено, що відповідно до договорів оренди земельних ділянок (інформацію щодо яких зазначено в акті перевірки) було встановлено наявність площ земельних ділянок на території 8 сільських рад, які частково не було включено в податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи і за яку не було сплачено єдиний податок. Суду надавалися розрахунки єдиного податку та орендної плати за землю в розрізі сільських рад, площа яких не включена в податкові декларації позивача, завірені копії цих податкових декларацій, відповідь Держгеокадастру у Житомирській області (відділ у Ємільчинському районі). 
Також ГУ ДФС зазначає, що у податкових деклараціях позивач відразу не показує всю орендовану площу земельних ділянок, а в наступній декларації по наступному податковому періоду вже показує/відображає цю (невказану) площу земельної ділянки, тобто шляхом співставлення декларацій перевіркою виявлено порушення. Судами не враховано, що перевіркою саме по податкових деклараціях по платі за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), податкових деклараціях платника єдиного податку 4 групи, шляхом їх співставлення по податкових періодах, виявлено порушення чинного податкового законодавства, та розрахунки по вказаних податках надані до суду разом із завіреними копіями податкових декларацій до відзиву на позов.
При цьому, суди взагалі не врахували ряд обставин, що мають значення для правильного вирішення цієї справи, зокрема те, що до податкових декларацій платника єдиного податку 4 групи додається як невід`ємний додаток «Відомості про наявність земельних ділянок», який підписано керівником і головним бухгалтером позивача та є невід`ємною частиною декларації, а також у податковій декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) наводиться сума орендної плати із зазначенням: категорії земельної ділянки, документа, що засвідчує/підтверджує право земельної ділянки (Договір № і дата), державна реєстрація права оренди земельної ділянки, кадастровий номер земельної ділянки, площа земельної ділянки, нормативно-грошова оцінка, розмір орендної плати, річна сума орендної плати.
Судами першої і апеляційної інстанцій не взято до уваги, що перерахувати всі укладені договори оренди в Акті перевірки неможливо, оскільки згідно з даними Інформації з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна щодо суб`єкта, їх нараховується понад 5000, а інформація про укладені договори оренди позивачем з іншими суб`єктами господарювання міститься на 2701 сторінці.
ТОВ «Підлуби Агро+» подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить відмовити у задоволенні касаційної скарги. Посилається на правильність висновків судів попередніх інстанцій щодо відсутності у позивача обов`язку реалізовувати сільськогосподарську продукцію за цінами, не менше інтервенційних цін, встановлених державою, а також недоведеності відповідачем порушень норм чинного законодавства при сплаті єдиного податку та орендної плати.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній з 15 грудня 2017 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0024191413, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем податок на додану вартість і № 0024201413, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, колегія суддів виходить з такого.
Спірним питанням в цій частині є те, чи можна вважати операції з продажу позивачем пшениці та жита в 2015-2017 роках такими, на які поширюється механізм державного регулювання цін за допомогою мінімальних і максимальних інтервенційних цін, який регламентований Законом № 1877-IV і, як наслідок, наявність чи відсутність порушення товариством норм податкового законодавства в частині визначення бази оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до абзаців першого-четвертого пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України (в редакції, чинній з 1 січня 2016 року) база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Закону № 1877-IV він визначає основи державної політики у бюджетній, кредитній, ціновій, регуляторній та інших сферах державного управління щодо стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції та розвитку аграрного ринку, а також забезпечення продовольчої безпеки населення. 
У статті 2 Закону № 1877-IV наведені визначення термінів для цілей цього Закону, які вживаються у таких значеннях, зокрема:
Аграрна біржа - юридична особа, створена згідно із Законом України "Про товарну біржу", яка підпадає під регулювання норм такого закону і статей 279 - 282 Господарського кодексу України (з урахуванням особливостей, визначених цим Законом) та надає послуги суб`єктам господарювання з укладення біржових договорів (контрактів) щодо сільськогосподарської продукції, товарних деривативів, базовим активом яких є сільськогосподарська продукція, іпотечних сертифікатів та іпотечних закладних, а також з проведення розрахунково-клірингової діяльності за ними (пункт 2.1).
Аграрний ринок - сукупність правовідносин, пов`язаних з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів щодо сільськогосподарської продукції (пункт 2.2).
Державна аграрна інтервенція - продаж або придбання сільськогосподарської продукції на організованому аграрному ринку з метою забезпечення цінової стабільності Державна аграрна інтервенція поділяється на товарну та фінансову. Товарна інтервенція - продаж сільськогосподарської продукції при зростанні цін на організованому аграрному ринку понад максимальний рівень, що здійснюється з метою досягнення рівня рівноваги, у тому числі шляхом продажу товарних деривативів. Фінансова інтервенція - придбання сільськогосподарської продукції при падінні спотових цін на організованому аграрному ринку нижче мінімального рівня, яка здійснюється з метою досягнення рівня рівноваги, у тому числі шляхом придбання товарних деривативів (пункт 2.5).
Організований аграрний ринок - сукупність правовідносин, пов`язаних з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів, предметом яких є сільськогосподарська продукція, за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі (пункт 2.12).
Статтею 3 Закону № 1877-IV встановлено, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції (далі - державне цінове регулювання), встановлюючи мінімальні та максимальні інтервенційні ціни, а також застосовуючи інші заходи, визначені цим Законом, при дотриманні правил антимонопольного законодавства та правил добросовісної конкуренції (п.3.1). Зміст державного цінового регулювання полягає у здійсненні Аграрним фондом державних інтервенцій в обсягах, що дозволяють встановити ціну рівноваги (фіксінг) на рівні, не нижчому за мінімальну інтервенційну ціну та не вищому за максимальну інтервенційну ціну. Держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України (п.3.2).
Відповідно до підпункту 3.3.1 пункту 3.3 статті 3 Закону № 1877-IV пшениця і жито є об`єктами державного цінового регулювання.
На виконання Закону № 1877-IV постановою Кабінету Міністрів України від 11 лютого 2010 року № 159 затверджена Методика визначення мінімальної та максимальної інтервенційної ціни об`єкта державного цінового регулювання, і на кожний маркетинговий період наказами Міністерства аграрної політики та промисловості України встановлювалися мінімальні і максимальні інтервенційні ціни. 
Так, у періоді, що був предметом перевірки контролюючим органом у цій справі, мінімальні та максимальні інтервенційні ціни на об`єкти державного цінового регулювання у 2014/2015 маркетинговому періоді установлені додатком до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 24 червня 2014 року № 242 «Питання діяльності Аграрного фонду на організованому аграрному ринку у 2014/2015 маркетинговому періоді» зі змінами внесеними наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України 3 жовтня 2014 року № 384; у 2015/2016 маркетинговому періоді - додатком до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 29 липня 2015 року № 292; у 2016/2017 маркетинговому періоді - додатком до наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 14 вересня 2016 року № 305.
За позицією ГУ ДФС, позивач при визначенні бази оподаткування за операціями з продажу пшениці і жита у 2015-2017 роках не міг зазначати ціни менші ніж встановлені зазначеними наказами мінімальні інтервенційні ціни.
Проте системний аналіз наведених норм Закону № 1877-IV свідчить про те, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції, зокрема, пшениці і жита лише в межах організованого аграрного ринку, натомість за межами цього ринку цінове регулювання державою не здійснюється. 
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2019 року (справа №818/309/18).
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень від 24 вересня 2018 року № 0024191413 і № 0024201413, оскільки операції з продажу сільськогосподарської продукції, які зазначені в Акті перевірки, не є постачанням товарів, ціни на які підлягають державному регулюванню, тому що правовідносини з їх реалізації не пов`язані з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі, тобто операції здійснювалися за межами організованого аграрного ринку.
Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень № 0024121413, № 0024131413, № 0024141413, якими позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем орендна плата з юридичних осіб, а також податкових повідомлень-рішень № 0024151413, № 0024161413, № 0024171413, № 0024181413, якими позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем єдиний податок з сільськогосподарських товаровиробників, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни. Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Пунктами 288.2 і 288.3 статті 288 ПК України встановлено, що платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
Згідно з пунктом 292-1.1 та абзацом першим пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК України об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди. Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом.
Відповідно до пункту 293.9 статті 293 ПК України для платників єдиного податку четвертої групи розмір ставок податку з одного гектара сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду залежить від категорії (типу) земель, їх розташування та становить наведений у цьому пункті розмір у відсотках бази оподаткування.
За позицією ГУ ДФС позивачем занижено суми єдиного податку та суми орендної плати, оскільки у поданих до контролюючого органу податкових деклараціях зазначалися не всі площі земельних ділянок. При цьому, згідно з доводами контролюючого органу в письмових заявах по суті справи, ці порушення було встановлено шляхом співставлення податкових декларацій по платі за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), а також з використанням договорів оренди землі, витягів з Держгеокадастру, довідок сільських рад, бухгалтерських довідок та розрахунків, оборотно- сальдових відомостей по рахункам 31, 64, 79, 92, 94, Головної книги.
Визнаючи протиправними і скасовуючи податкові повідомлення-рішення № 0024121413, № 0024131413, № 0024141413, № 0024151413, № 0024161413, № 0024171413, № 0024181413, суди попередніх інстанцій виходили з того, що загальне посилання контролюючого органу на первинні документи позбавляє платника податку можливості спростувати висновки податкового органу щодо виявлених порушень, а суд - перевірити та проаналізувати обставини, на які посилається контролюючий орган та які покладені актом перевірки в основу виявлених порушень.
Колегія суддів вважає такий підхід судів попередніх інстанцій при вирішенні спору формальним, оскільки суди не з`ясували дійсного предмету доказування в цій частині, і, як наслідок, ухвалили рішення без з`ясування фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Отже, предмет доказування обумовлений предметом спору, який передано на вирішення суду.
Предметом доказування у цій частині позовних вимог є обставини, що підтверджують або спростовують факт зазначення позивачем у податкових деклараціях не всіх площ земельних ділянок.
При цьому, однією з обставин, з якими ГУ ДФС пов`язувало порушення позивачем норм податкового законодавства, що стало підставою для збільшення грошових зобов`язань з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників та орендної плати з юридичних осіб було співставлення даних податкових декларацій.
В Акті перевірки наведено таблицю зведених даних щодо задекларованих ТОВ «Підлуби Агро+» сум єдиного податку четвертої групи, відповідно до якої встановлені розбіжності між самостійно поданими позивачем податковими деклараціями на загальну суму 29621,42 грн, зокрема: у 2016 році відхилення складає 1572,50 грн, у 2017 році - 28048,92 грн. У таблиці наведено тип декларації, дата її подання та реєстраційний номер (т.1 а.с.35).
Відповідно до підпункту 295.9.1 пункту 295.9 статті 295 ПК України платники єдиного податку четвертої групи самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу.
В матеріалах справи наявні податкові декларації платника єдиного податку четвертої групи, проте вони не містять реєстраційних номерів, і з огляду на зміст судових рішень, не були предметом дослідження судами попередніх інстанцій. З огляду на наявний в матеріалах справи розрахунок єдиного податку в розрізі сільських рад, площу по яким не було включено в податкові декларації платника єдиного податку четвертої групи, в ньому наведено площі земельних ділянок, які знаходяться на території 8 сільських рад в той час, як згідно з Актом перевірки відхилення встановлені при співставленні даних платника, зазначених у двох податкових деклараціях (за 2016 рік уточнююча і 2017 рік звітна).
В Акті перевірки наведено таблицю зведених даних щодо задекларованих ТОВ «Підлуби Агро+» сум орендної плати, відповідно до якої встановлені розбіжності між самостійно поданими позивачем податковими деклараціями на загальну суму 181418,28 грн. У таблиці наведено тип декларації, дата її подання та реєстраційний номер (т.1 а.с.43).
В матеріалах справи наявні податкові декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності), проте вони не містять реєстраційних номерів, і з огляду на зміст судових рішень, також не були предметом дослідження судами попередніх інстанцій. З огляду на наявний в матеріалах справи розрахунок орендної плати в розрізі сільських рад, площу по яким не було включено в податкові декларації з плати за землю (орендної плати), в ньому наведено площі земельних ділянок, які знаходяться на території 5 сільських рад в той час, як згідно з Актом перевірки відхилення встановлені при співставленні даних платника, зазначених у 23 податкових деклараціях. При цьому, з огляду на наявні в матеріалах справи податкові декларації, в одних містяться відомості виключно щодо зареєстрованих договорів оренди земельних ділянок, а в інших - як щодо зареєстрованих, так і тих, державну реєстрацію яких проведено значно пізніше або не проведено взагалі.
З`ясування обставин подання позивачем декларацій із зазначенням земельних ділянок по конкретній раді у різному розмірі та з чим це було пов`язано має значення для правильного вирішення справи в цій частині позовних вимог.
Окремо слід звернути увагу на той факт, що долучений до матеріалів справи як доказ Акт перевірки не містить усіх сторінок, зокрема, і в частині висновків щодо орендної плати, тобто судами вирішено спір без дослідження тих обставин, які стали підставою для прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень, без встановлення повного обсягу проведеної перевірки і висновків за її результатами.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Відповідно до частини четвертої наведеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Як вбачається з матеріалів справи, ГУ ДФС заявляло клопотання про зобов`язання позивача надати договори оренди землі, бухгалтерських довідок, оборотно-сальдових відомостей по рахункам 31, 64, 79, 92, 94, Головної книги (т. 2 а. с. 48). 
Проте зазначене клопотання судом не вирішено.
Натомість, ухвалою від 12 березня 2019 року Житомирський окружний адміністративний суд залишив без розгляду клопотання представника ГУ ДФС про долучення до матеріалів справи заперечення та додаткових доказів (в електронній формі) у справі на підставі частини другої статті 204 КАС України як такого, що без поважних причин не було заявлено в підготовчому провадженні (т. 1 а. с. 64 - 65).
Згідно з частиною другою статті 173 КАС України завданням підготовчого провадження є: остаточне визначення предмета спору та характеру спірних правовідносин, позовних вимог та складу учасників судового процесу; з`ясування заперечень проти позовних вимог; визначення обставин справи, які підлягають встановленню, та зібрання відповідних доказів; вирішення відводів; визначення порядку розгляду справи; вчинення інших дій з метою забезпечення правильного, своєчасного і безперешкодного розгляду справи по суті.
Частиною другою 2 статті 180 КАС України у підготовчому засіданні суд, зокрема: роз`яснює учасникам справи, які обставини входять до предмета доказування, які докази мають бути подані тим чи іншим учасником справи (пункт 5); з`ясовує, чи повідомили сторони про всі обставини справи, які їм відомі (пункт 6); з`ясовує, чи надали сторони докази, на які вони посилаються у позові і відзиві, а також докази, витребувані судом, чи причини їх неподання; пропонує учасникам справи надати суду додаткові докази або пояснення; вирішує питання про проведення огляду письмових, речових та електронних доказів за їх місцезнаходженням; вирішує питання про витребування додаткових доказів та визначає строки їх подання; вирішує питання про забезпечення доказів, якщо ці питання не були вирішені раніше (пункт 7); встановлює порядок з`ясування обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, та порядок дослідження доказів, якими вони обґрунтовуються, під час розгляду справи по суті, про що зазначається в протоколі судового засідання (пункт 16); здійснює інші дії, необхідні для забезпечення правильного і своєчасного розгляду справи по суті (пункт 18).
Враховуючи, що суд першої інстанції не встановив дійсного предмету доказування у цій частині спору, обмежившись формальним посиланням на недостатнє обґрунтування висновків контролюючого органу, а в подальшому - відмовою у долученні і дослідженні документів, які за позицією відповідача підтверджують наявність порушень позивачем норм податкового законодавства, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Суд апеляційної інстанції не виправив зазначені порушення.
З урахуванням наведеного, судові рішення в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 24 вересня 2019 року № 0024121413, № 0024131413, № 0024141413, № 0024151413, № 0024161413, № 0024171413, № 0024181413, підлягають скасуванню, а справа в цій частині позовних вимог - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до статті 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Отже, за загальним правилом, питання розподілу судових витрат вирішується судом у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи. Разом з тим, КАС України передбачені випадки, коли суд може бути вирішити питання розподілу судових витрат після ухвалення рішення по суті позовних вимог, а саме: 1) якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат (частина третя статті 143); 2) у випадку постановлення ухвали про закриття провадження у справі, залишення позову без розгляду або ухвалення рішення про задоволення позову у зв`язку з його визнанням суд вирішує питання про розподіл судових витрат не пізніше десяти днів з дня ухвалення відповідного судового рішення, за умови подання учасником справи відповідної заяви і доказів, які підтверджують розмір судових витрат (частина шоста статті 143); 3) якщо це питання не було вирішено (пункт 3 частини першої статті 252). 
У таких випадках суд виносить додаткове рішення в порядку, визначеному статтею 252 цього Кодексу. 
Додаткове рішення у справі є невід`ємною частиною рішення по суті позовних вимог, відповідно, порядок його оскарження є таким, що і для рішення по суті, оскільки вирішує питання, яке не пов`язані із вимогами адміністративного позову, але в обов`язковому порядку мають бути вирішені судом.
У цій справі розподіл судових витрат було здійснено додатковим рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 30 березня 2019 року (т. 2 а. с. 118 - 122), яке залишено без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року (т. 3 а. с. 145 - 147), та додатковою постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року (т. 2 а. с. 258 - 260).
Незважаючи на те, що у касаційній скарзі не ставиться питання про скасування додаткових судових рішень і окремої касаційної скарги щодо скасування таких не подано, ці додаткові рішення та постанова є предметом касаційного перегляду, оскільки є невід`ємними частинами судових рішень по суті вимог позову та апеляційної скарги. 
Отже, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для виходу за межі доводів касаційної скарги на підставі частини третьої статті 341 КАС України та скасування додаткових судових рішень, оскільки за наслідками касаційного перегляду, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. 
Керуючись статтями 341, 344, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2019 року у справі №240/6150/18 в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 24 вересня 2019 року № 0024121413, № 0024131413, № 0024141413, № 0024151413, № 0024161413, № 0024171413, № 0024181413 скасувати, а справу в цій частині позовних вимог направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 12 березня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 липня 2019 року у справі №240/6150/18 в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 24 вересня 2018 року № 0024191413 і № 0024201413 залишити без змін.
Скасувати додаткове рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 30 березня 2019 року, постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 6 лютого 2020 року та додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 23 березня 2020 року.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду