ПОСТАНОВА
Іменем України

06 травня 2020 року 
м. Київ
справа №640/7490/19
адміністративне провадження №К/9901/36680/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 (судді - Епель О.В., Карпушова О.В., Степанюк А.Г.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» до Державної фіскальної служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» (далі - ТОВ «Якобз Дау Егбертс Україна», Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, відповідач), в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультації від 01.03.2019 № 837/6/99-99-15-02-02-15/ПК.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Товариства, що надана ДФС України податкова консультація не відповідає вимогам чинного податкового законодавства та міжнародним угодам, а також не містить відповіді на питання, якого стосувалося звернення Товариства про надання податкової консультації. Позивач стверджує, що в силу статті 103 Податкового кодексу України застосування норм Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень між Урядом України і урядами Азербайджанської Республіки та Молдавської Республіки  звільняє резидента України  від обов`язку сплатити податок з доходу, виплаченого нерезидентам (резидентам Азербайджанської Республіки та Молдавської Республіки)  за надання послуг не на території України. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.07.2019 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що дохід, який резидент сплачує нерезиденту за надання послуг з виготовлення і розміщення реклами за межами території України, не є доходом з джерелом походження з України, оскільки отриманий не від господарської діяльності нерезидента на території України. Відтак  такий доход не є об`єктом оподаткування за ставкою 20 відсотків у відповідності з підпунктом 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України . З огляду на те, що  в податковій консультації  ДФС України надано інше роз`яснення застосування норми вказаного підпункту, вона, згідно з  висновком суду,  є неправомірною.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11.07.2019 скасовано, у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Якобз Дау Егбертс Україна» відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що спірна індивідуальна податкова консультація від 01.03.2019 р. № 837/6/99-99-15-02-02-15/ПК відповідає вимогам статті 52 ПК, а стаття 24 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова та стаття 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки не встановлюють інших норм, ніж підпункт 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, норма якого визначає порядок оподаткування доходу з джерелом походження з України, виплаченого нерезиденту, в тому  числі за послуги, надані  за межами території України.
ТОВ «Якобз Дау Егбертс Україна» подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, просить скасувати зазначене судове рішення та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11.07.2019.
Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилається на те, що оскаржувана ним податкова консультація не містить висновку щодо запитань Товариства в зверненні про надання індивідуальної податкової консультації. Позивач наголошує, що виготовлення і розміщення реклами його діяльності нерезидентами в засобах масової інформації мало місце на території Республіки Молдова та на території Республіки Азербайджан, а відтак виплачений нерезидентам дохід за надані послуги не є доходом з джерелом походження з України та не є об`єктом оподаткування.
Відповідач не реалізував процесуальне право подати відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 28.12.2018 позивач звернувся  до ДФС України із запитом про надання індивідуальної податкової консультації з таких питань: 1) чи є правомірним застосування норм Податкового кодексу України щодо визнання виплати резидентом України на користь резидента Республіки Молдова та на користь резидента Азербайджанської Республіки за послуги з розміщення реклами на телевізійних каналах у резидента Республіки Молдова та рекламні послуги щодо розміщення рекламно-інформаційних матеріалів у  засобах масової інформації у резидента Республіки Азербайджан, доходом,  що не має своїм джерелом походження  Україну, а отже й  не оподатковується податком на прибуток у розмірі 20 % згідно з підпунктом 141.4.6. пункту 141.4. статті 141 Податкового кодексу України? 2) чи є правомірним застосування статті 24 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень та статті 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно стосовно недискримінації при здійсненні оплати резидентом України резиденту Республіки Молдова та резиденту Азербайджанської Республіки розповсюдження реклами без утримання податку на рекламу?
Листом від 01.03.2019 № 837/6/999915020219/8ПК відповідач надав податкову консультацію, згідно з якою  відповідно до підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України резидент України, який здійснює виплату резиденту Республіки Молдова або Азербайджанської Республіки за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати повинен сплачувати податок за ставкою 20 відсотків суми такої виплати за власний рахунок. Податкова консультація обґрунтована посиланням на норми підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, пункту 1 статей 7,  статей 24 Конвенцій  про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень між Урядом України і урядами Азербайджанської Республіки та Молдавської Республіки, ратифікованих Верховною Радою України 23.04.1996 та 02.03.2000 відповідно.
Згідно з підпунктом 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі - так само) індивідуальною податковою консультацією є роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до пункту 52.1 статті 52 Податкового кодексу України  за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 цієї статті).
Отже, індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.          
За правилами пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України  платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Висновок суду за результатами розгляду позову платника податків про визнання протиправною та скасування податкової консультації повинен стосуватися застосування правової норми, щодо якого надано податкову консультацію, а безпосередньо у цій справі - застосування норми підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. 
Так, згідно  з цим підпунктом резиденти, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок.
Пунктом 136.3 статті 136 Податкового кодексу України встановлено, що  ставка податку 20 відсотків застосовуються до доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених пунктом 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  передбачено, що дохід з джерелом його походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий "склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частко переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території Укради або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України (стаття 9 Конституції України).
Згідно з пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Податковим кодексом України, застосовуються правила міжнародного договору.
Статтею 103 Податкового кодексу України передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється у тому числі шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Застосовуючи наведені норми, суд апеляційної інстанції правильно вказав, що норма підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України є спеціальною нормою, яка регулює оподаткування доходу, виплаченого резидентом на користь нерезидента за виробництво та/або розповсюдження реклами. При цьому суд апеляційної інстанції обґрунтовано відхилив доводи Товариства, що норми статті 24 Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки (Закон України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Азербайджанської Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків на доход і майно» від 02.03.2000 №1516-III) та статті 24 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова (Закон України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень» від 23.04.1996 № 134/96-ВР) конкурують з нормами Податкового кодексу України та створюють з ними правову колізію, оскільки зазначені норми  не встановлюють інших положень щодо оподаткування доходу нерезидента за виробництво та/або розповсюдження реклами, ніж норма підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України. 
Суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що норма підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України не встановлює місце надання нерезидентом послуг як умову для сплати податку. Ключовою умовою виникнення у резидента обов`язку сплатити податок згідно з нормою цього підпункту є не місце надання таких послуг, а виплата резидентом доходу  нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами. Такий доход підпадає під визначення доходу з джерелом походження з України відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України викладено у постанові від 05.03.2020 у справі № 810/243/15 за позовом Дочірнього підприємства «Ейвон Косметікс Юкрейн» до Бориспільської ОДПІ Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язати вчинити дії. 
Доводи позивача в касаційній скарзі, що в оспорюваній ним податковій консультації відповідач не дав відповідь на питання, яких стосувалося його звернення, спростовується приєднаними до матеріалів справи копіями вище зазначених звернень позивача про надання індивідуальної податкової консультації та відповіді ДФС України на це звернення.
Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Керуючись пунктом статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Якобз Дау Егбертс Україна» залишити без задоволення.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.11.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
М.М. Гімон 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду