П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 квітня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/1790/19	
Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача - судді Косцової І.П.,
суддів - Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі та Товариства з обмеженою відповідальністю "Іксора" на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Іксора" до Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Товариство з обмеженою відповідальністю "Іксора"  (далі - Товариство) звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі від 17.05.2019 року:
- № 0001611422, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 75   920 грн., з яких 60 736 грн. - за основним платежем, 15 184 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0004451307,  яким збільшено грошове зобов`язання з Військового збору у розмірі 63,68 грн., з яких 41,40 грн. - основний платіж, 22,28 грн.- штрафні (фінансові) санкції;
-  № 0004431307, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати  на суму 102   246,98 грн., з яких  595,16 грн. - за основним платежем, 101   650,82 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0004441307, яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510 грн. за неподання розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку;
від 23.05.2019 року: №0001661422, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)  суму 1 064206 грн., з яких 851 365 грн. - за основним платежем, 212 841,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 
від 02.08.2019 року: № 0002221422, яким до Товариства застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 440 грн. за порушення законодавства про патентування , норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів.
В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки під час проведення перевірки Товариство надало контролюючому органу усі первинні документи, що підтверджують фактичне списання товарно-матеріальних цінностей, а висновки відповідача щодо несплати Товариством в повному обсязі податку з доходів фізичних осіб, не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ від отримання грошових коштів в рахунок компенсації витрат за пільговий проїзд громадян, неподання розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку та не підтвердження витрат на придбання запасних частин для основної діяльності ґрунтуються на невірному тлумаченні вимог чинного законодавства.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року позов задоволено частково. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення відповідача від 17.05.2019 року № 0001611422 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств, № 0004441307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за неподання розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку, та        №0001661422  від 23.05.2019 року про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг).
У задоволенні позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів, про збільшення грошового зобов`язання з військового збору суд відмовив.
Також суд стягнув з відповідача на користь Товариства за рахунок бюджетних асигнувань судовий збір у сумі 16 759,81 грн. 
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що у Товариства наявні  усі первинні бухгалтерські документи, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій щодо списання товарно-матеріальних цінностей, суми, отримані як компенсація за пільгові перевезення, не підлягають оподаткуванню з ПДВ, а чинним законодавством не закріплено обов`язок суб`єкта господарювання, який нараховує дохід Фізичній особі-підприємцю, відображати цей дохід в податковому розрахунку 1-ДФ, адже в даному випадку Товариство укладало з фізичними особами - підприємцями угоди, як з суб`єктами підприємницької діяльності, за якими проводило розрахунки, які, в свою чергу, є доходом цих підприємців та по яких останні сплачують податки.
Щодо позовних вимог, в задоволенні яких відмовлено, суд першої інстанції зазначив, що позивачем не спростовано належними та допустимими доказами висновків контролюючого органу про виявлення порушень чинного законодавства з цих питань.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень). 

В апеляційній скарзі Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, посилаючись на невідповідність висновків суду першої інстанції фактичним обставинам справи, порушення  норм матеріального та процесуального права, просить скасувати прийняте у справі судове рішення в частині задоволених позовних вимог та постановити нове про відмову у задоволенні позову.
Товариство також оскаржило судове рішення в частині відмови у задоволенні позову та просило постановити у цій частині нове рішення, яким задовольнити зазначені позовні вимоги повністю.
При цьому Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі в обґрунтування доводів апеляційної скарги майже повністю продублювало відзив на позовну заяву. 
В свою чергу, ТОВ "Іксора" в обґрунтування наведених в апеляційній скарзі доводів зазначило, що суд першої інстанції не дав належної правової оцінки доводам позивача щодо наявності у Товариства переплати по податку з доходів фізичних осіб, яка, в свою чергу, виникла внаслідок неправомірного нарахування прибуткового податку під час нарахування доходу фізичним особам-підприємцям за оренду автобусів у 2007 році, а також наданим в ході розгляду справи доказам, зокрема, свідоцтвам про державну реєстрацію ФОП та копіям договорів оренди транспортних засобів, якими підтверджується факт, що у періоді, який перевірявся, Товариством в повному обсязі отримано та своєчасно перераховано до бюджету прибутковий податок з фізичних осіб. Також апелянт зазначив, що суд першої інстанції безпідставно не взяв до уваги доводи Товариства щодо підтвердження витрат на придбання запасних частин для основної діяльності відповідним звітом про використання коштів та оригіналами розрахункових документів, що, як наслідок, призвело до помилкового висновку про визнання цих витрат додатковим благом працівників та до оподаткування цих сум податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.
Сторони у справі не скористались правом на подання відзиву на апеляційну скаргу.

Фактичні обставини справи.

ТОВ «Іксора» є автотранспортним підприємством, яке здійснює перевезення пасажирів власними та орендованими автобусами. Підприємство має власні майстерні, працівники яких здійснюють поточний ремонт зазначених транспортних засобів. Крім того, з метою здійснення господарської діяльності позивач укладає з фізичними особами підприємцями договори оренди транспортних засобів.
Впродовж лютого - квітня 2019 року фахівцями Головного управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на підставі направлень від 22.02.2019 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Іксора» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати      єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 30.09.2018 року.
За результатами проведеної перевірки складено акт № 54/21-22-14-01/31848398 від 08.04.2019 рок, за висновками якого, зокрема, встановлені порушення Товариством вимог:
-  п.44.1 ст.44, п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на прибуток на 60 736 грн.;
- п.187.1, 187.7 ст.187 ПК України, внаслідок чого Товариством занижено суму податку на додану вартість на суму 851   365 грн.;
- п.2.11 гл.2 Постанови НБУ від 15.12.2004 року №637 «Про затвердження положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні та п. 19 розд. ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ 29.12.2017 року №148, а саме, подання авансових звітів без документів, що підтверджують витрачання готівки на загальну суму 2   760 грн.;
- пп. «б» п.176.2 ст.176 ПК України, Порядку заповнення податковими агентами податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) фізичних осіб і сум утриманого з них податку, зокрема, платником податків протягом 2015-2017 років та впродовж 1-3 кварталу 2018 року не відображено суми доходу, виплачені фізичним особам-підприємцям та, в порушення пп.163.1.1 п.163.1 ст.163, пп164.1.2 п.164.1, пп.164.2.17 п. 164.2 ст.164, пп168.1.1 п. 168.1 ст.168 ПК України, Товариством не нараховано та не сплачено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів на загальну суму 596,16 грн. та не в повному обсязі  до бюджету перераховано податок з доходів фізичних осіб під час виплати  оподатковуваного доходу на загальну суму 1   616   525,79 грн., а також військовий збір на загальну суму 41,4 грн.
Суть порушень, на думку податкового органу, полягала у тому, що Товариством за 1 квартал 2018 року завищено витрати на вартість списаних товарно-матеріальних цінностей (запчастини, оліва, рідина гальмівна), що не підтверджені первинними документами, адже до перевірки надано акти списання ТМЦ на суму 337   420 грн., які датовані 10 жовтня 2018 року (ІІІ квартал 2018 року), що, в свою чергу, призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток) на вищезазначену суму за І-ІІІ квартали 2018 року.
Крім цього, перевіркою встановлено, що Товариством у перевіряємому періоді не нараховувались податкові зобов`язання з ПДВ від отримання грошових коштів в рахунок компенсації витрат за пільговий проїзд громадян на загальну суму 131   000 грн.
Такого висновку контролюючий орган дійшов з огляду на те, що у 2017 році Товариство отримало від Управління соціального захисту населення Білозерської районної державної адміністрації 655   000 грн. компенсації вартості проїзду пільгових категорій громадян, які були віднесені платником податків до складу доходів, при цьому податкові зобов`язання з ПДВ з отриманої компенсації не нараховувались.
На думку податкового органу, з грошових коштів (дотацій з місцевого бюджету), які надходили до Товариства в рахунок оплати вартості товарів/послуг, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ, останнє мало обов`язок на дату зарахування цих коштів на банківський рахунок визначити податкове зобов`язання з ПДВ, виходячи з вартості цих послуг.
До того ж в акті перевірки зазначено, що Товариство протиправно не здійснило розрахунок  частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях на загальну суму 27   653 грн., з урахуванням того, що в частині здійснення операцій з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі) Товариство має пільгу зі сплати ПДВ, адже ці операції за приписами ст.197 ПК України звільняються від оподаткування.
Перевіркою також встановлено, що Товариством безпідставно здійснено коригування податкових зобов`язань з ПДВ по неплатникам ПДВ на загальну суму 694   005 грн., адже, на думку контролюючого органу, таке коригування можливе лише  при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості. Оскільки ТОВ «Іксора» зареєстроване як платник ПДВ та отримало в рахунок оплати вартості товарів/послуг, кошти (дотації з місцевого бюджету), операції з постачання яких оподатковуються ПДВ, то на дату зарахування цих коштів на банківський рахунок одержувач зобов`язаний визначити податкові зобов`язання з цього податку. 
Перевіркою дотримання Товариством вимог Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 року №637 встановлено порушення платником податків п.2.11 гл.2 зазначеної постанови, згідно якого звітування за одержані під звіт готівкові кошти здійснюється відповідно до чинного законодавства. Вказане порушення полягало в тому, що підзвітними особами Товариства до бухгалтерії надано авансові звіти без документів, що підтверджують витрачання готівки.
Крім цього в акті перевірки зазначено, що Товариством несвоєчасно та не в повному обсязі перераховано податок з доходів фізичних осіб за період з 01.01.2015 року по 30.09.2018 року на загальну суму 1   616   525,79 грн. та не в повному обсязі нараховано військовий збір з сум доходу.
З урахуванням встановлених перевіркою порушень податковим органом 17.05.2019 року прийнятті податкові повідомлення-рішення:
- №0001611422, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 75   920 грн., з яких 15 184 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, 60 736 грн. - за основним платежем;
- №0004451307,  яким збільшено грошове зобов`язання з Військового збору у розмірі 63,68 грн., з них податкове зобов`язання - 41,40 грн., штрафні (фінансові) санкції - 22,28 грн.;
-  №0004431307, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачені податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати  на суму 102   246,98 грн., з яких  595,16 грн. - за основним платежем, 101   650,82 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- №0004441307, яким до Товариства застосовані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510 грн. за неподання розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку.
Крім цього, 23.05.2019 року податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення №0001661422, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)  суму 1 064206 грн., з яких 851 365 грн. - за основним платежем, 212 841,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями; 
Скориставшись правом на адміністративне оскарження рішень податкового органу, Товариство подало заперечення на акт перевірки та оскаржило прийняті податкові повідомлення-рішення до ДФС України.
Рішенням про результати розгляду скарги від 30.07.2019 року №36297/6/99-99-11-04-01-25 ДФС України частково задоволено скаргу Товариства, скасовано ППР від 17.05.2019 року  № 0001631422 в частині 320 грн. та замість нього прийняте нове ППР № 0002221422 від 02.08.2019 р. на суму штрафних (фінансових) санкцій 2   440 грн. Інші ППР залишено без змін.
Законність прийнятих за наслідком перевірки податкових повідомлень-рішень є предметом спору у даній справі.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляцій з наступних підстав.
1.  Згідно   пункту 44.1 статті 44   Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 ПК України).
За приписами пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно Положення (стандарту) 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 р. № 73 прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.
Відповідно до п. 6, 7, 8 Положення (стандарту) 16 «Витрати» витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. 
Аналіз наведених правових норм дає судовій колегії підстави для висновку, що при формуванні витрат для обчислення прибутку вирішальним є наявність документально підтвердженого зв`язку включених до складу витрат операцій з активами платника податку з отриманням доходу, використаного для обчислення фінансового результату.
Як вже зазначалось вище, підставою для визначення Товариству грошового зобов`язання з податку на прибуток став висновок податкового органу про завищення Товариством  витрат на списання товарно-матеріальних цінностей у І кварталі 2018 року на суму 337   420 грн., оскільки до перевірки надано акт списання, датований 10 жовтня 2018 року.
З матеріалів справи вбачається, що до заперечень на акт документальної планової виїзної перевірки Товариством додатково надано копії первинних документів, на підставі яких було здійснено списання запчастин при проведенні ремонту транспортних засобів, а саме: заявки на ремонт та акти виконаних робіт, акти списання товарно-матеріальних цінностей за період з 01.01.2018 по 29.03.2018 року.
Як пояснив в суді першої інстанції представник позивача, подані у І кварталі 2018 року заявки на ремонт та акт списання товарно-матеріальних цінностей від 30.03.2018 року були оформлені з помилками, а саме, не було зазначено номерні знаки транспортних засобів, на які було встановлено запчастини. В подальшому, при з`ясуванні зазначених обставин, в жовтні 2018 року Товариством було підтверджено інформацію щодо використання запчастин для проведення ремонтів відповідних автобусів, що відображено в акті списання товарно-матеріальних цінностей від 10.10.2018 року.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що у IV кварталі 2018 року ТОВ «Іксора» не відображало повторно ці витрати, так як фактично вказані операції були здійснені та відображені у І кварталі 2018 року, що підтверджується актом списання товарно-матеріальних цінностей від 30.03.2018 року, актом списання товарно-матеріальних цінностей від 10.10.2018 року та фінансовою звітністю за І та IV квартали 2018 року.
Сумніви контролюючого органу щодо правильності заповнення вказаних первинних документів зводяться до того, що в них відсутня інформація щодо кількості, одиниці виміру, ціни, суми без ПДВ, номерів транспортних засобів, на які було встановлено (списано) ці запасні частини.
З цього приводу судова колегія зазначає, що відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною 1 статті 9 цього Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Згідно частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
За приписами наведених положень чинного законодавства наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.
Колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що надані позивачем письмові докази, а саме акт списання від 30.03.2018 року, заявки на ремонт, акти виконаних робіт, які були предметом дослідження під час перевірки, є достатніми для їх врахування як первинних документів, на підставі яких позивачем сформовані витрати, незважаючи на їх недоліки (відсутність номерів т/з), про які зазначено в акті перевірки.
Виходячи з наведеного, суд апеляційної інстанції вважає, що відповідач безпідставно  виключив документально підтверджені витрати позивача, відображені у акті списання від 30.03.2018 року, а відтак, прийняте податкове повідомлення-рішення від 17.05.2019 року      № 0001611422, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 75   920 грн., з яких 15184 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, 60736 грн. - за основним платежем є протиправним та підлягає скасуванню.
2. Надаючи правову оцінку законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №0001661422, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1 064206 грн., з яких 851 365 грн. - за основним платежем, 212 841,25 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями, судова колегія зазначає, що суть спору з цього питання полягає в тому, чи має автоперевізник, який здійснює перевезення пасажирів автомобільним транспортом міського та приміського сполучення й одержує компенсацію витрат на перевезення пільгових категорій пасажирів із місцевого та державного бюджетів, нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість з отриманих коштів.
Аналіз положень нормативно-правових актів, які регулюють питання сплати податку на додану вартість вищезазначеною категорією платників та наявних в матеріалах справи письмових доказів дає судовій колегії підстави для наступного висновку.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Пунктом 187.7 статті 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
Відповідно до п. 196.1.6 ст.196 ПК України не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість операції з виплат у грошовій формі заробітної плати (інших прирівняних до неї виплат), а також пенсій, стипендій, субсидій, дотацій за рахунок бюджетів або Пенсійного фонду України чи інших фондів загальнообов`язкового соціального страхування (крім тих, що надаються у майновій формі).
При цьому відповідно до п.197.1.8 ст.197 ПК України звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.
Ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат).
Водночас, пунктом 199.1. ст. 199 ПК України передбачено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
В свою чергу, згідно ст. 35 Закону України «Про автомобільний транспорт» (далі - Закон №2344-III) перевезення пасажирів автобусами в режимі регулярних пасажирських перевезень здійснюють автомобільні перевізники на автобусних маршрутах загального користування на договірних умовах із органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування.
Відповідно до ст. 29 Закону № 2344 органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування зобов`язані надати перевізникам, які здійснюють пільгові перевезення пасажирів, та перевезення пасажирів за регульованими тарифами компенсацію відповідно до Закону.
При цьому судова колегія звертає увагу, що за приписами зазначеної статі законодавець відокремив два види перевізників: 1) які здійснюють пільгові перевезення пасажирів, 2) які здійснюють перевезення пасажирів за регульованими тарифами. 
Ретельно проаналізувавши приписи наведених правових норм, судова колегія приходить до висновку, що положення п.п. 197.1.8 ст.197 ПКУ щодо звільнення від оподаткування з ПДВ стосуються лише операцій з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тобто у межах населеного пункту, тарифи на такі перевезення затверджено уповноваженими  органами державної влади, або органами місцевого самоврядування, і суб`єктом оподаткування в даному випадку є автоперевізник, якій здійснює перевезення пасажирів за регульованими тарифами та отримав компенсацію відповідно до Закону.
Якщо ж кошти отримані з бюджету як компенсація вартості проїзду пільгових категорій пасажирів, тобто фактично ці суми є оплатою вартості проїзду, але отриманою не від пасажира, а із місцевого або державного бюджету, такі суми для автоперевізника є виручкою, що містить у собі ПДВ, і в жодному разі не можуть вважатися базою обкладення цим податком. Інакше кажучи, сума отриманої компенсації збільшує базу оподаткування в періоді її отримання перевізником не в повному обсязі, а за вирахуванням ПДВ, що до неї входить. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, в період 2014 - 2017 років ТОВ «Іксора» укладало договори з Управлінням соціального захисту населення Білозерської райдержадміністрації Херсонської області та Управлінням соціальної політики Херсонської міської ради про відшкодування витрат за пільгове перевезення окремих категорій громадян, на виконання яких ТОВ «Іксора» отримувало компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян.
Контролюючим органом у Акті перевірки зазначено, що з грошових коштів, які надходили до ТОВ «Іксора» як компенсація вартості проїзду пільгових категорій громадян у 2014-2016 роках, на дату зарахування цих коштів на банківський рахунок позивач  визначив податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи із вартості таких товарів/послуг. Однак впродовж 2016-2017 років платник податку здійснив коригування податкових зобов`язань з ПДВ по неплатникам ПДВ на загальну суму 694 005 грн., а грошові кошти у сумі 655   000 грн., отримані у 2017 році як компенсація вартості проїзду пільгових категорій громадян, віднесено Товариством до складу доходів, при цьому податкові зобов`язання з ПДВ від отримання цих коштів на суму 131   000 грн. Товариством не нараховувались.
Зазначені обставини, на думку податківців, призвели до безпідставного здійснення Товариством коригування податкових зобов`язань з ПДВ на загальну суму 694   005 грн. та не нарахування податкових зобов`язань з ПДВ від отримання грошових коштів в рахунок компенсації витрат за пільговий проїзд громадян на суму 131   000 грн.
Судом першої інстанції вірно встановлено, що Розпорядженням Херсонської обласної державної адміністрації від 02.03.2002 року №215 затверджено Порядок обліку та контролю для забезпечення розрахунків по видатках за компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих  категорій громадян на автомобільному транспорті приміського сполучення, відповідно до п.2 якого облік пільгових категорій громадян, що мають право на пільговий проїзд на автомобільному транспорті приміського сполучення, здійснюють підприємства-надавачі послуг.
Аналогічне за змістом розпорядження за №211 прийнято Білозерською районною державною адміністрацією Херсонської області 28.02.2006 року. Цим розпорядженням   затверджено Порядок обліку та контролю для забезпечення розрахунків по видатках за компенсаційні виплати за пільговий проїзд окремих категорій громадян на автомобільному транспорті приміського сполучення, яким закріплено, що середня дальність та середня вартість поїздки одного пасажира підтверджується наказом підприємства-перевізника на підставі обстеження пасажиропотоків і приймається постійною величиною для обліку та розрахунків до наступного обстеження.
Розпорядженням Білозерської районної державної адміністрації Херсонської області №5 від 14.01.2014 року затверджено коефіцієнт співвідношення перевезеної пільгової категорії населення до кількості громадян, яким пільги не передбачені на автомобільному транспорті приміського сполучення. Зазначеним розпорядженням для ТОВ «Іксора» затверджено коефіцієнт співвідношення перевезеної пільгової категорії населення до кількості громадян, яким пільги не передбачені у загальному обсязі перевезень пасажирів у приміському сполученні - 0,91.
З матеріалів справи також вбачається, що Рішенням виконавчого комітету  Херсонської міської ради №148 від 15.08.2012 року затверджено Порядок розрахунку компенсаційних виплат транспортним підприємствам за пільгове перевезення окремих категорій громадян за рахунок субвенції з державного бюджету.
Отже, відповідно до Порядку фінансування видатків місцевих бюджетів на здійснення заходів з виконання державних програм соціального захисту населення за рахунок субвенцій з державного бюджету, затвердженого Постановою КМУ № 256 від 04.03.2002 року та        ст. 102 Бюджетного кодексу України, витрати місцевих бюджетів проводяться за рахунок субвенцій з державного бюджету та здійснення державних програм соціального захисту.
Враховуючи, що компенсація збитків за своєю правовою природою не є операцією з постачання послуг, оскільки перевізник не зобов`язаний надати органу місцевого самоврядування послуги в обмін на отриману суму коштів, а лише отримує компенсацію за рахунок субвенції, то при отримані з бюджету таких сум у перевізника не виникає необхідності визначати та нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ.
Фактично перевезення пільгових категорій громадян здійснюється за рахунок соціальних програм, а також встановлених законодавством пільг окремим категоріям громадян і не може розглядатись як надання оплатних послуг цим громадянам, що унеможливлює їх оподаткування.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що в разі оподаткування цих компенсаційних виплат перевізнику за рахунок субвенції, втрачається їх соціальна спрямованість на покращення соціального захисту громадян та гарантії встановлених законами України пільг, втрачається сама суть субвенції як форми грошової допомоги місцевим бюджетам із державного бюджету, яка призначена для конкретно визначеної цілі.
Судова колегія зазначає, що висновок контролюючого органу про обов`язок позивача обчислити та сплатити податок на додану вартість з отриманої компенсації вартості проїзду пільгових категорій громадян ґрунтується на невірному тлумаченні положень податкового кодексу України, адже отримані Товариством компенсаційні виплати не є операцією з продажу товарів (робіт, послуг), а є  відшкодуванням збитків за рахунок бюджетних коштів, понесених підприємством від здійснення своєї статутної діяльності, збитків, які складають різницю між реально понесеними витратами на виробництво послуг та сумою грошових коштів, сплачених споживачами цих послуг з урахуванням наданих державою пільг (менше встановленого тарифу). Оскільки отримання компенсації не є операцією з продажу товарів (робіт, послуг), то відсутні і правові підстави для їх оподаткування. 
Таким чином, суми, отримані як компенсація за пільгові перевезення від Управління соціального захисту, не підлягають оподаткуванню з ПДВ, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 23.05.2019 року №0001661422 правомірно визнано судом першої інстанції протиправним та скасоване.
3. За результатами перевірки ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі за порушення пп. б п. 176.2 ст. 176 ПК України та на підставі п. 54.3 ст. 54 і пункту 119.2 ст. 119 ПК України сформовано та вручено ТОВ «Іксора» податкове повідомлення-рішення від 17.05.2019 №0004441307 про збільшення грошового зобов`язання за штрафними санкціями у розмірі 510 грн.
Перевіркою встановлено, що Товариством у податкових розрахунках за І-ІV кв. 2015-2017 року, І-ІІІ кв. 2018 року не відображено суми доходу, виплачені фізичним особам - підприємцям.
Суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність підстав для скасування зазначеного рішення, адже ПК України, а також Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 №, не містять обов`язку особи, яка нараховує дохід ФОП, відображати його у податковому розрахунку за формою 1-ДФ.
Так, відповідно до п. 54.2 ст. 54 ПК України грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки, передбачені цим Кодексом.
Водночас, за приписами підпунктів 1-3 п. 177.5 ст. 177 ПК України фізичні особи-підприємці самостійно відображають доходи за результатами календарного року шляхом подання податкової декларації та зобов`язані самостійно нараховувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб.
Згідно з п. 177.8 ст. 177 ПК України якщо дохід фізичній особі-підприємцю виплачує інша самозайнята особа (тобто інші ФОП чи особа, що здійснює незалежну професійну діяльність) або ж суб`єкт господарювання, то останні, за загальним правилом, не утримують ПДФО при нарахуванні доходу, якщо ФОП було надано документ про реєстрацію особи суб`єктом господарювання.
В матеріалах справи наявні договори оренди транспортних засобів та свідоцтва про державну реєстрацію фізичної особи-підприємця тих осіб, з якими позивачем укладались такі договори.
Отже, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції, що у господарських операціях з фізичними особами-підприємцями ТОВ "Іксора" не є і не може бути податковим агентом, оскільки позивач укладав з ними угоди, як з суб`єктами підприємницької діяльності, а проведені розрахунки є доходом цих підприємців, по яких вони самостійно сплачують податки.
4. Податковим повідомленням-рішення № 0004431307 від 17.05.2019 року до ТОВ «Іксора» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 101 650,82 грн. та грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 596,16 грн.
Відповідно до акту перевірки Товариством не в повному обсязі та несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб, зокрема, Товариство не в повному обсязі перерахувало податок на доходи фізичних осіб до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу на загальну суму 1 616 525,79 гр.
При перевірці своєчасності надання звітів про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт, своєчасності повернення сум надміру витрачених коштів та наявність документів, які підтверджують вартість понесених витрат платника податку встановлено відшкодування витрат без підтверджуючих розрахункових документів.
Зокрема, підзвітними особами не надано підтверджуючі розрахункові документи згідно діючого законодавства - чеки, касові чеки РРО, квитанції до прибуткових касових ордерів (всього на суму 2760 грн.), в результаті чого ТОВ «Іксора» занижено податок на доходи фізичних осіб у зв`язку із не визначенням об`єкта оподаткування на суму 596,16 грн.
В обґрунтування своїх доводів щодо незаконності даного рішення, Товариство зазначало, що підприємство мало переплату по податку з доходів фізичних осіб, яка обліковувалась в інтегрованій картці платника податку і не була врахована при перевірці. 
Щодо заниження податку на 596,16 грн., зазначав, що розрахункові документи, надані працівниками на підтвердження понесених ними витрат по придбанню товарів відповідають вимогам чинного законодавства та обґрунтовано були прийняті від підзвітної особи.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення, суд першої інстанції виходив з того, що під час розгляду справи судом не встановлено обставин, які б підтвердили наявність у позивача переплати по податку з доходів фізичних осіб, достатньої для не виконання обов`язку щодо  перерахування до бюджету відповідного податку в розмірі та строки, визначені ПК України.
Згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України податковий агент зобов`язаний сплатити суму податкового зобов`язання (суму нарахованого (утриманого) податку), самостійно визначеного ним з доходу, що виплачується на користь платника податку - фізичної особи та за рахунок такої виплати, у строки передбачені цим Кодексом.
Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Згідно підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Підпунктом 171.1 пункту 171 ПК України передбачено, що собою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Позивачем а ні під час розгляду справи в суді першої інстанції, а ні в суді апеляційної інстанції не надано жодних доказів щодо наявності в нього переплати з даного податку та не спростовано висновку акту перевірки щодо порушень вимог податкового законодавства, а відтак підстави для скасування зазначеного податкового повідомлення-рішення відсутні.
5. Податковим повідомленням-рішенням № 0002221422 від 02.08.2019 року до ТОВ «Іксора» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 2 440 грн. 
З висновком контролюючого органу, Товариством порушено вимоги п.2.11 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12. 2004 року № 637 та п.19 розділу II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 №148. 
Зокрема, перевіркою встановлено, що 11.05.2016 підзвітна особа ОСОБА_3 подав до бухгалтерії авансовий звіт № 72 на суму 320 грн. без документів, що підтверджували б витрачання готівки.
20.09.2018 ОСОБА_1 подав до бухгалтерії авансовий звіт № 181 на суму 740 грн. без документів, що підтверджували б витрачання готівки
05.06.2018 ОСОБА_2 подав до бухгалтерії авансовий звіт № 97 на суму 3 125 грн., з яких 1700 грн. без документів, що підтверджували б витрачання готівки.
Всього до бухгалтерії подано авансових звітів без документів, що підтверджували б витрачання готівки на загальну суму 2 440 грн.
До заперечень на акт перевірки Товариством також не надано документів, що підтверджували б витрачання готівки підзвітними особами.
Позивач, обґрунтовуючи позовні вимоги в цій частині, зазначив, що для підтвердження витрат на придбання запасних частин для основної діяльності ТОВ «Іксора», працівники підприємства разом зі звітом про використання коштів, подали до бухгалтерії підприємства оригінали розрахункових документів, які підтверджують в якій кількості і на які цілі працівники витратили видані їм кошти. До звіту додаються оригінали документів (чеки, квитанції, накладні), що підтверджують господарські витрати та мають необхідні реквізити відповідно до законодавства. Визнання даних витрат додатковим благом працівників та відповідно оподаткування цих сум ПДФО та військовим збором є необґрунтованим.
Між тим, пунктом 2.11 гл. 2 Постанови НБУ від 15 грудня 2004 року "Про затвердження  Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні" та п.19 р. II Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 №148 передбачено, що видача відповідній особі готівкових коштів під звіт проводиться за умови звітування нею у встановленому порядку за раніше отримані під звіт суми.
Системний аналіз зазначених положень чинного законодавства дає підстави для висновку, що про витрачені кошти підзвітна особа зобов`язана подати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про одержані суми готівки, фактично здійснені витрати, а також залишок підзвітних сум.
Крім того, до авансового звіту повинні додаватись оригінали первинних документів, (розрахункові квитанції, касові товарні чеки, проїзні документи, акти закупівлі квитанції до прибуткових ордерів, тощо), що підтверджували б витрачання готівки за цільовим призначенням.
Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР визначено, що розрахунковими документами є документи встановленої форми та змісту, а саме: касові і товарні чеки, розрахункові квитанції, проїзні документи тощо, які підтверджують факт продажу товарів та надання послуг, надруковані й зареєстровані в установленому порядку реєстратором розрахункових операцій (РРО) або заповнені вручну.
Дослідивши надані позивачем копію товарного чеку, накладну та інші документи, що були предметом дослідження під час перевірки, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що їх зміст та оформлення не є належним та таким, що дає підстави визнати їх розрахунковими документами для підтвердження витрат отриманих підзвітних сум.
Таким чином, відповідач правомірно визначив суму 2 440 грн., як додаткове благо фізичних осіб та правомірно нарахував на них військовий збір.
Беручи до уваги викладене, колегія суддів вважає, що при розгляді справи судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, вірно встановлено фактичні обставини справи та надана правова оцінка.
Постанова суду першої інстанції викладена достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми Законів України та відповідають чинному законодавству, а доводи апеляційних скарг цих висновків суду не спростовують.
За таких обставин підстав для скасування постанови суду першої інстанції та задоволення апеляційної скарги не вбачається.
Керуючись ст. ст. 308, 310, 315, 316, 320, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційні скарги Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі та Товариства з обмеженою відповідальністю "Іксора" -  залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.