ПОСТАНОВА
Іменем України

12 березня 2020 року 
Київ
справа №815/3107/16
адміністративне провадження №К/9901/19861/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 липня 2016 року (головуючий суддя - Іванова Є.А.)
та на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Ступакова І.Г., судді - Бітова А.І., Милосердного М.М.)
у справі №815/3107/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Оделеко»
до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У червні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Оделеко» (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ДПІ у Малиновському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило про правильність визначення своїх податкових зобов`язань та протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 21 липня 2016 року позов задоволено частково:

визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області №0000112203 від 22.01.2016. В решті позову відмовлено.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та ТОВ «Даммара», ПП «Енергодар Т» угод. При цьому Одеський окружний адміністративний суд зазначив, що податкове повідомлення-рішення від 22.01.2016 №0000102203 не підлягає скасуванню, оскільки вважається відкликаним згідно з рішенням Державної фіскальної служби України від 10.06.2016 №12936/6/99-99-11-01-01-25.

Позивач та відповідач не погодившись з зазначеною постановою, оскаржили її в апеляційному порядку.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишено без задоволення, апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Оделеко» задоволено, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 липня 2016 року скасовано та прийнято по справі нову постанову, якою адміністративний позов задоволено в повному обсязі:

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області №0000102203 від 22 січня 2016 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю «Оделеко» з податку на додану вартість по взаємовідносинах з товариством з обмеженою відповідальністю та приватним підприємством Енергодар Т» на суму 196 733 грн за основним платежем та 98 367 грн за штрафними санкціями;

-          визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0000112203 від 22 січня 2016 року про збільшення суми грошового зобов`язання Товариству з обмеженою відповідальністю «Оделеко» з податку на прибуток приватних підприємств на суму 6 965 грн за основним платежем та 3 483 грн за штрафними санкціями.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання укладених між позивачем та ТОВ «Даммара», ПП «Енергодар Т» угод, при цьому вказав, що податкове повідомлення-рішення відповідача №0000102203 від 22 січня 2016 року в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 196 733 грн за основним платежем та 98 367 грн за штрафними санкціями за результатами адміністартивного оскарження не скасовано та порушує права позивача, а тому є протиправним та підлягає скасуванню, що помилково не враховано судом першої інстанції під час розгляду справи.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21.07.2016 в частині задоволених позовних вимог, постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11.10.2016 повністю та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що господарські операції між позивачем та ТОВ «Даммара», ПП «Енергодар Т» у періоді, що перевірявся реально не виконувались, натомість були спрямовані на мінімізацію грошових зобов`язань Товариства.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21 листопада 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства.

Від позивача відзиву на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, ДПІ у Малиновському районі проведено позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово - господарським взаємовідносинам з ТОВ «Даммара» за період з 01.09.2014 по 30.09.2014, ПП «Енергодар Т» за період з 01.10.2014 по 31.10.2014, ТОВ «Будкомплект 2000» за період з 01.02.2015 по 28.02.2015 та з 01.04.2015 по 30.04.2015.

За результатами перевірки складено акт від 29.12.2015 №000236/15-52-22-03/34674673/7697/131 (далі - Акт перевірки, том а.с. 13-46).

Згідно з висновками Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Товариством вимог:

-           198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6, ст. 198 п.201.1, ст. 201 Податкового кодексу України в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на суму 431 733 грн, у тому числі по періодах: вересень 2014 року - 96    733 грн, жовтень 2014 року - 100    000 грн, лютий 2015 року - 135    000 грн, квітень 2015 року - 100 000 грн;

-          п.п. 138.1.1 п. 138.1. п. 138.2, п. 138.3, п. 138.4, п. 138.8, п.п. 138.8.1, п. 138.1. ст. 138, п.п. 139.19, п. 139.1, ст. 139 Податкового кодексу України в результаті чого платником занижено податок на прибуток підприємств за 2014 рік на суму 6 965 грн. (т. 1, а.с. 13-46).

На підставі Акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 22.01.2016:

-          №0000102203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 647  600, 00 грн, з яких за основним платежем - 431  733 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)             215    867 грн;

-          №0000112203, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму - 10 448, 00 грн, з яких за основним платежем - на 6 965 грн, та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3 483 грн (том1 а.с. 52, 54).

Не погодившись з зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, 08.02.2016 Товариство звернулося до ГУ ДФС в Одеській області зі скаргою, за результатами розгляду якої, рішенням ГУ ДФС в Одеській області №10/15-32-10-01-07 скарга залишена без задоволення, а податкові повідомлення - рішення - без змін.

В подальшому позивач оскаржив зазначене рішення ГУ ДФС в Одеській області та податкові повідомлення - рішення до ДФС України.

Рішенням ДФС України від 10.06.2016 №12936/6/99-99-11-01-01-25 скаргу Товариства задоволено частково, податкове повідомлення - рішення ДПІ у Малиновському районі від 22.01.2016 №0000102203 в частині зменшення Товариству податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Будкомплект 2000» і штрафних санкцій у відповідній частині скасовано. В іншій частині податкові повідомлення-рішення залишені без змін (том 1, а.с. 56-65).

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 14.1.181, п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V    цього Кодексу.

Відповідно до п. 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 статті 138 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів  та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими    пунктом 201.11    статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та мають спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст.      71 Кодексу адміністративного судочинства України, (тут і далі у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

Згідно зі ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «Даммара» (підрядник) укладено договори підряду №ОД-ОД/14-25 від 05 серпня 2014 року, №ОД-ОД/14-27 від 22 серпня 2014 року, №ОД-ОД/14-20 від 01 серпня 2014 року, за умовами яких замовник доручає, а Підрядник зобов`язується у межах договірної ціни власними та залученими силами та засобами організувати та виконати у відповідності до проектної документації в установлені договором строки електротехнічні (електромонтажні) роботи.

Також між позивачем (Замовник) та ПП «Енергодар Т» укладено договір підряду №ОД-ОД/14-22 від 29 жовтня 2014 року, за умовами якого Замовник доручає, Підрядник зобов`язається, у межах договірної ціни власними та залученими силами та засобами організувати та виконати у відповідності до проектної документації в установлені договором строки роботи по обв`язці дизель-генераторів.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції вірно виходив з того, що податкове повідомлення - рішення ДПІ у Малиновському районі від 22.01.2016 №0000102203 за результатами адміністративного оскарження скасоване в частині зменшення Товариству податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Будкомплект 2000» і штрафних санкцій у відповідній частині, натомість в іншій частині зазначене податкове повідомлення - рішення залишене без змін, що помилково не було враховану судом першої інстанції під час розгляду справи. При цьому апеляційний суд зазначив, що надані позивачем документи підтверджують реальність виконання умов зазначених договорів.

Верховний Суд звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій під час розгляду справи не витребувано, а позивачем не надано належних доказів здійснення розрахунку та не встановлено чи відбувся фактичний рух активів на рахунках Товариства за результатами виконання укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами угод.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою  статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно перевірити обставини справи, належним чином їх оцінити, перевірити якими доказами вони підтверджуються, надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, дослідити зміст наданих позивачем первинних документів, встановити чи відбулися зміни майнового стану платника за результатами господарської діяльності позивача з вказаними вище контрагентами у періоді, що перевірявся, витребувати докази здійснення позивачем розрахунку і в залежності від 

встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Малиновському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 21 липня 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2016 року скасувати.

Справу №815/3107/16 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                   І. Я. Олендер

                                                                                                                          Р.Ф. Ханова