ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 квітня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3196/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,       
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.09.2019 ( суддя першої інстанції Лазаренко М.С.) в адміністративній справі №280/3196/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Конкрет Сервіс"  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС»  звернулося до Головного управління ДФС у Запорізькій області з позовом, в якому Товариство просило визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, яке оформлене протоколом №94 від 08.08.2018року, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНКРЕТ СЕРВІС» до бази ризикових платників підприємства, що відповідають критеріям ризиковості та зобов`язати Головне управління ДФС у Запорізькій області виключити ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» з переліку ризикових платників податків.
Позиція викладена у позові обґрунтована тиим, що відповідно до витягу з протоколу засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області від 08.08.2018року №94, утвореної відповідно до наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 14.03.2018 року №799 «Про затвердження складу Комісії ГУ», та на виконання Постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиного реєстрі податкових накладних», ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» віднесено до ризикових платників податків (відповідно до п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку) та зобов`язано секретаря комісії забезпечити внесення до бази ризикових платників, підприємства, що відповідають критеріям ризиковості ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС». Особи, які приймали рішення згідно до Протоколу №94 не встановлені, у Витягу з Протоколу не зазначені. Рішення прийняте, у зв`язку із отриманням відповідачем від Вознесенівського управління податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС». Відповідно до затвердженого ДФС України «Порядку формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків»: «До протоколу засідання Комісії обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з п.1.6 Критеріїв; матеріали, па підставі яких платників податків віднесено до такого переліку; інша інформація, що розглядається Комісією». Матеріали до протоколу не додані, оскільки вони не зазначені в протоколі та не надані платнику податків, що свідчить про порушення відповідачем наведеного Порядку. «У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п.1.6 Критеріїв включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій». Відповідачем порушено і цей припис Порядку, оскільки рішення як таке не прийняте, проте складений лише протокол засідання комісії. Відповідно до п.9 Протоколу надано доручення Секретарю комісії забезпечити внесення до бази ризикових платників позивача, що є черговим порушенням з боку відповідача при прийнятті протоколу та спірного рішення щодо позивача. В Порядку прописано обов`язок саме голови комісії вводити інформацію, а використання ЕЦП можливо лише особисто, в іншому разі це є порушенням вже порядку використання ЕЦП. Отже, покладення даного обов`язку на неповноважну особу тягне за собою незаконність прийнятого рішення відповідача.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 23 вересня 2019 року  позов ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» до Головного управління ДФС у Запорізькій області   задоволено у повному обсязі: визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, яке оформлене протоколом №94 від 08.08.2018року, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «КОНКРЕТ СЕРВІС» до бази ризикових платників підприємства, що відповідають критеріям ризиковості. Зобов`язано Головне управління ДФС у Запорізькій області виключити ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» з переліку ризикових платників податків.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив з того, що зі змісту оскаржуваного рішення контролюючого органу неможливо встановити конкретної причини та підстави його прийняття. Спірне рішення, на думку суду першої інстанції,  містить лише загальну фразу про те, що надані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Проте, яких саме документів не вистачає,  контролюючим органом не зазначено.
На рішення суду першої інстанції з апеляційною скаргою звернувся відповідач - Головне управління ДФС у Запорізькій області, в якій зазначив, що одним із критеріїв визначення ризиковості платника податку є наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Від Вознесенівського управління отримано податкову інформацію, відповідно до якої можливе включення ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» до категорії ризикових платників податку у зв`язку із наявною податковою інформацією, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Інформація надана комісії ГУ ДФС у Запорізькій області для вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації платником податків ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС». Відповідно до п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку від 21.03.2018 року за №959/99-99-07-18 зазначено, що комісії ГУ ДФС в областях, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розглядають питання щодо встановлення ризиковості платника податків при наявності податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником. Також в критеріях визначено, що у випадку, коли виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання комісії, на якому прийнято відповідне рішення. ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» згідно Протоколу №94 від 08.08.2018 року внесено до переліку ризикових платників за наявною податковою інформацією отриманої Вознесенівського управління. Крім того, згідно п.7 «Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117, під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення. Враховуючи зазначене, відповідач вважає, що дії комісії є правомірними.
За результатами апеляційного перегляду справи, апелянт просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позову.
Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.
Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.
Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке. 
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, що 02.05.2019 року Товариству було зупинено реєстрацію податкової накладної по взаємовідносинам з ТОВ «Стандарт Трейдинг» за №47 від 26.04.2019 року. 
Відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної від 02.05.2019 року за результатами обробки зазначено, що реєстрація податкової накладної зупинена, так як відповідає вимогам пп. 1.6 п.1 «критерії ризиковості платника податку».
Крім того, повідомлено, що під час засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області 08.08.2018 року прийнято рішення щодо внесення до переліку ризикових платників ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС», у зв`язку з наявністю у Вознесенівському управлінні податкової інформації, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС».
До цієї інформації додано Витяг з Протоколу від 08.08.2018року за №94, в якому зазначено, що слухали секретаря Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області та ухвалили визначити наступних суб`єктів господарювання такими, що відповідають критеріям ризиковості (відповідно до п.1.6 Критеріїв ризиковості платника податку), серед яких за п.6 зазначено і ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС».
Відповідно до вимог ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин, листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року були визначені «Критерії ризиковості платника податку».
Відповідно до пункту 1 Критеріїв, платник податків відповідає критеріям ризиковості,  якщо це встановлено на розгляді Комісій ГУ ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків та прийнято відповідне рішення.
Підставами для прийняття такого рішення (підпункт 1.6) є :
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Водночас, фактичні обставини справи не містять рішення Комісії ГУ ДФС у Запорізькій  області про віднесення ТОВ «КОНКРЕТ СЕРВІС» до ризикових платників податків, відповідно до пп.1.6 п.1 листа ДФС України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року.
Зазначене свідчить про безпідставність та необґрунтованість зупинення реєстрації податкової накладної №47 від 26.04.2019 року як передумови прийняття відповідного рішення Комісією про відмову в реєстрації податкової накладної.
Пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому 21 лютого 2018 року постановою Кабінету Міністрів України №117, передбачено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
В апеляційній скарзі скаржник стверджує про те, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної була податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Водночас, аналізуючи пакет документів наданий платником податків для реєстрації податкової накладної, не зрозуміло,  яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про її реєстрацію та виходячи з яких міркувань комісія дійшла висновку про ризиковість платника податку.
При цьому, колегія суддів зауважує, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення фіскальним органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Оскільки контролюючий орган у спірному рішенні та в апеляційній скарзі продублював абз. 3 п.14 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, тобто зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, колегія суддів дійшла висновку про те, що рішення №1247583/42310006 від 07 серпня 2019 року є невмотивованим, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.
Колегія суддів також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний, у розумінні суб`єкта владних повноважень, пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про те, що невиконання фіскальним органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії, призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 та від 22 липня 2019 року у справі №815/2985/1.
Крім того, на час виникнення спірних правовідносин критерії ризиковості платника податку були визначені листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018 року.
При цьому, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.
Посилання апелянта на судову практику суду  апеляційної інстанції щодо схожих правовідносин судовою колегією оцінюється критично, оскільки в силу ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Щодо висновків суду першої інстанції про необхідність захисту прав позивача шляхом покладення на відповідача  обов`язку з реєстрації податкової накладної від 26.04.2019 року №47, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Згідно п. 20 Порядку №1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
З урахуванням викладеного судова колегія вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом захисту, необхідним для поновлення прав позивача, є зобов`язання ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 26.04.2019 року №47 датою її фактичного отримання.
Оцінюючи доводи скаржника,  суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було надано належну правову оцінку обставинам справи. Жодних нових доводів, які б доводили порушення норм матеріального або процесуального права при винесенні оскаржуваного судового рішення, в апеляційній скарзі не зазначено.
У відповідності до ст. 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.09.2019 в адміністративній справі №280/3196/19 залишити без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повний текст судового рішення складено 14.04.2020 року. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва