ПОСТАНОВА
Іменем України

10 березня 2020 року 
м. Київ
справа №816/1601/14
касаційне провадження №К/9901/19799/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2016 (головуючий суддя -                   Лях О.П.; судді: Яковенко М.М., Старосуд М.І.) у справі № 816/1601/14 за позовом Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень,

В С Т А Н О В И В:

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 28.04.2016 адміністративний позов Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0001362201/689 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 997129,84 грн.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив із того, що укладення позивачем з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 договору купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей відповідає меті та змісту його господарської діяльності, а факт приналежності фізичної особи до категорії пов`язаних не може впливати на право Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» формувати дані податкового обліку. 
Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 06.07.2016 постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.04.2016 скасував та прийняв нову - про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Виробничо-будівельне колективне підприємство «Рассвет» звернулось до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2016 та залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 28.04.2016.
Мотивуючи свої вимоги, позивач посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 86, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).  
Зокрема, наголошує на необґрунтованості та незаконності оспорюваного рішення суду апеляційної інстанції. 
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Кременчуцькою об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Полтавській області проведено документальну планову виїзну перевірку Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2013, законодавства про збір та облік єдиного соціального внеску за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 03.04.2014 № 923/16-03-22-01-08/24831310. 
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням витрат за наслідками придбання плит гранітних полірованих у Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з огляду на удаваний характер вчинених поставок, що мотивовано пов`язаністю цих осіб ( ОСОБА_1 є директором Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет») та відсутністю в фізичної особи-підприємця необхідних умов для провадження господарської діяльності. 
На підставі зазначеного акта перевірки та з огляду на наведене порушення контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.04.2014     № 0001362201/689, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 997129,84 грн.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податку.
Різновидом нереальної господарської операції є, зокрема, операція, в якій участь задекларованого учасника не є істотною для настання передбачуваних нею наслідків.
Відповідно до підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) пов`язані особи - це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.
При визнанні осіб пов`язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов`язаними особами, що визнаються такими відповідно до цього підпункту. 
Власне здійснення господарських операцій між пов`язаними особами не утворює складу податкового правопорушення, адже в разі виконання кожним з учасників ланцюга такої поставки своїх податкових обов`язків, виходячи з фактичної ціни продажу, недоїмка перед бюджетом за вказаними операціями не утворюється, що виключає наявність зловживань у сфері оподаткування в результаті виконання таких операцій.
В той же час, у разі невиконання будь-яким з учасників розглядуваного ланцюга поставки (який контрольований однією особою) податкового обов`язку, в кінцевого набувача виникає необґрунтована податкова вигода як результат узгоджених дій афілійованих осіб. У такому разі, з огляду на принцип превалювання сутності над формою, податкові наслідки господарської операції мають визначатись із застосуванням податкової реконструкції, виходячи з дійсних змін майнового стану учасників операції.
Згідно з частиною другою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
Разом з тим, за змістом статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції) розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
У розглядуваному випадку суд апеляційної інстанції встановив, що Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 не є виробником плит, які ним реалізовано позивачу. Вказані плити гранітні поліровані виготовлено Міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир».
27.11.2003 Міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир» в особі генерального директора ОСОБА_1 укладено кредитний договір № 02-255-03 із Закритим акціонерним товариством «Комерційний банк «ПриватБанк» на встановлення поновлюваної кредитної лінії із загальним лімітом 400000,00 доларів США в термін до 25.11.2005 в обмін на зобов`язання позичальника повернути кредит, сплатити відсотки та комісійну винагороду в обумовлені договором строки. 
Для забезпечення виконання зобов`язань за кредитним договором між Міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир» в особі генерального директора ОСОБА_1 (заставодавець) та Закритим акціонерним товариством «Комерційний банк «ПриватБанк» (заставодержатель) укладено та нотаріально посвідчено договір застави товару в обігу від 27.11.2003 № 6569. Відповідно до умов цього правочину в забезпечення виконання своїх зобов`язань за кредитним договором заставодавець надав в заставу належний йому на праві власності товар, що знаходиться в обігу: плита гранітна полірована 300*L*20 у кількості 2635 шт.; плита гранітна полірована 400*L*20 у кількості 2030 шт.; плита гранітна полірована 300*L*30 у кількості 1555 шт.; плита гранітна полірована 400*L*30 у кількості 870 шт. Майно, що передалось у заставу, на термін дії договору залишилось у володінні та розпорядженні заставодавця за адресою: АДРЕСА_1.
Додатково між ОСОБА_1 (поручитель) та Закритим акціонерним товариством «Комерційний банк «ПриватБанк» (кредитор) укладено договір поручительства від 27.11.2003 № 255/03-П та договір поруки від 11.05.2005   № 255-03р, відповідно до яких у випадку невиконання позичальником (Міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир») своїх обов`язків, поручитель і позичальник відповідають перед кредитором як солідарні боржники. До поручителя, виконавшого обов`язки позичальника перед кредитором, переходять усі права кредитора за кредитним договором. 
В подальшому кредитне зобов`язання Міжнародної науково-виробничої корпорації «Владимир» перед Закритим акціонерним товариством «Комерційний банк «ПриватБанк» погашено ОСОБА_1 , що, в свою чергу, призвело до переходу в його власність предмету застави - плит гранітних полірованих. 
При цьому з`ясовано, що на час укладення вказаних договорів у 2003 та 2005 роках директором і Міжнародної науково-виробничої корпорації «Владимир», і Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» був ОСОБА_1 , зазначені юридичні особи знаходились за однією адресою. Саме за цією адресою відповідно до договору застави товару від 27.11.2003 мали знаходитись і плити гранітні поліровані.  
18.09.2007 між Міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир» (замовник) та Виробничо-будівельним колективним підприємством «Рассвет» (виконавець) укладено договір про відповідальне зберігання № 2, відповідно до якого замовник передає, а виконавець приймає на тимчасове відповідальне зберігання вироби гранітні: плита гранітна полірована 300*L*20 у кількості 2635 шт.; плита гранітна полірована 400*L*20 у кількості 2030 шт.; плита гранітна полірована 300*L*30 у кількості 1555 шт.; плита гранітна полірована 400*L*30 у кількості 870 шт. Адреса складу зберігання: АДРЕСА_1.
Після переходу права власності на плити поліровані гранітні до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 останнім як замовником укладено із Виробничо-будівельним колективним підприємством «Рассвет» (виконавець) в особі директора ОСОБА_1 договір про відповідальне зберігання від 17.12.2009 № 17.
Отже, ОСОБА_1 , виступаючи поручителем за кредитним договором, був генеральним директором Міжнародної науково-виробничої корпорації «Владимир» та, в подальшому, як директор Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» придбав ті самі плити гранітні поліровані, на які набув право власності як поручитель. 
Тобто, задекларований рух активів відбувався між пов`язаними особами, діяльність яких контролювалась ОСОБА_1 .
Більш того, в розглядуваній ситуації судом встановлено, що в матеріалах справи відсутні докази виробництва відповідних плит гранітних полірованих саме Міжнародною науково-виробничою корпорацією «Владимир» у зв`язку з чим неможливо встановити походження даних товарно-матеріальних цінностей.
Не представлено позивачем і належних доказів на підтвердження економічної доцільності здійснення вищевказаних господарських операцій між пов`язаними особами в ланцюгу від виробника до кінцевого споживача.
Наведені обставини обумовлюють обґрунтованість висновку суду апеляційної інстанції про правомірність прийнятого контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 18.04.2014 № 0001362201/689 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року в розмірі 997129,84 грн.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін. 
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Виробничо-будівельного колективного підприємства «Рассвет» залишити без задоволення.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 06.07.2016 у справі № 816/1601/14 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк