ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.003735 пров. № 857/12723/19	
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Судової-Хомюк Н.М.,
                                                                                             Пліша М.А.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Клименко О.М.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 16 год. 26 хв. 24 жовтня 2019 року, повне судове рішення складено 04 листопада 2019 року, у справі №1.380.2019.003735 за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю «БОР-ТОРГ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування наказів,
В С Т А Н О В И В:

23.07.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «Бор-Торг» (далі - Товариство) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області, просило, з врахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 16.08.2019: визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Львівській області №3255 від 29.05.2019 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Бор-Торг» (код ЄДРПОУ 41379088)»; визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Львівській області №4263 від 17.07.2019 «Про поновлення перевірки» ТОВ «Бор-Торг» (код ЄДРПОУ 41379088).
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області № 3255 від 29.05.2019 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Бор-Торг», визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДФС у Львівській області № 4263 від 17.07.2019 «Про поновлення перевірки ТОВ «Бор-Торг». В задоволенні стягнення витрат на правову допомогу відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що формування та затвердження плану-графіка і відбір платників податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, здійснюється Державною фіскальною службою України, а затверджений план-графік є обов`язковим до виконання відповідачем. Суд першої інстанції вказав, що законодавець визначив імперативний обов`язок, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок, що у свою чергу, є передумовою для винесення наказу про проведення такої перевірки. В той же час, план-графік проведення перевірок на відповідний квартал має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику, визначені у відповідності до Порядку №524, у тому числі, за даними інформаційних систем ДФС. Суд першої інстанції врахував, що на момент прийняття наказу №3255 від 29.05.2019 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Бор-Торг» у відповідача був відсутній план-графік на 2019 рік, до якого було б включено позивача з терміном перевірки - червень 2019 року, оскільки коригування до плану-графіку на 2019 рік було затверджено ДФС України лише 12.06.2019, а тому відповідачем, при прийнятті спірного наказу, не дотримано вимог статті 75, 77 ПК України. Враховуючи, що контролюючий орган не надав доказів з приводу процедури та підстав включення позивача до плану-графіку на червень 2019 року, суд першої інстанції прийшов до висновку про те, що відповідачем не дотримано умов та порядку прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, що в свою чергу не може бути належною підставою для прийняття оскаржуваного наказу. В той же час, жодних доказів для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат позивач не подав, тому суд першої інстанції дійшов висновку, що підстави для стягнення витрат на правничу допомогу у суду відсутні, адміністративний позов підлягає частковому задоволенню.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року та постановити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що наказ №3255 від 29.05.2019 відправлений за 10 календарних днів до дня проведення такої. Скаржник вказує, що 19.06.2019 посадовими особами Товариства допущено працівників контролюючого органу до перевірки, однак оскільки на підприємстві були відсутні первинні документи, винесено наказ про перенесення терміну перевірки від 20.06.2019 №3782. Скаржник зазначає, що Товариство відібрано до плану-графіку проведення документальних перевірок на ІІ квартал 2019 на підставі встановлених автоматичним розрахунком ризиків. Вказує, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків, яка сама по собі не створює жодних юридичних наслідків для Товариства. 
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що наказ №3255 від 29.05.2019 видано без належних на це підстав, передбачених ПК України, такий не може бути підставою для реалізації посадовими особами контролюючого органу прав та обов`язків визначених податковим законодавством України. Вказало, що у спірному випадку відсутні будь-які результати перевірки, перевірка не є проведеною чи реалізованою у будь-який спосіб, а тому твердження сторони відповідача щодо допущення працівників податкового органу до перевірки є необґрунтованими.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, представник Товариства щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.
Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «Бор-Торг» зареєстроване 07.06.2017 як платник податків, та на час виникнення спірних правовідносин перебувало на обліку в ГУ ДФС у Львівській області.
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області №3255 від 29.05.2019 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Бор-Торг (код ЄДРПОУ - 41379088)» на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України та згідно із затвердженим ДФС України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Бор-Торг» з 19 червня 2019 року тривалістю 10 робочих днів. Перевірку провести за період діяльності з 07 червня 2017 року по 31 березня 2019 року, з метою дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби. 
На адресу Товариства скеровано повідомлення від 29.05.2019 №275, про те, що з 19.06.2019 проводитиметься документальна планова виїзна перевірко ТОВ «Бог-Торг» у зв`язку з чим відповідно до пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України слід забезпечити надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларацій (розрахунків), зокрема, фінансову, статистичну та іншу звітність, регістри податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, а також первинні документи, які використовувались в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС.
Листом від 13.06.2019 Товариство повідомило ГУ ДФС у Львівській області про те, що надати документи для проведення планової документальної перевірки неможливо, оскільки первинні документи Товариства втрачені, що підтверджено заявою директора Товариства в Залізничний ВП ГУНП у Львівській області та виданою про цей факт довідкою від 31.08.2018 №10106/308/01-18. Окремі документи Товариства вилучені співробітниками ГСУ ФР ДФС України під час проведення обшуку у зв`язку з розслідуванням кримінального провадження.
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області №3782 від 20.06.2019 «Про перенесення терміну проведення перевірки» відповідно до пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України, п.1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведення та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом ДФС України від 31.07.2014 №22, розглянувши доповідну записку начальника управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області від 20.06.2019 №316/14.2-13, наказано перенести з 20.06.2019 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Бор-Торг» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 07.06.2017 по 31.03.2019 до дати отримання від СУ ФР ГУДФС у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них. 
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області №4263 від 17.07.2019 поновлено з 18.07.2019 планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Бор-Торг» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 07.06.2017 по 31.03.2019, із врахуванням наказу ГУ ДФС у Львівській області від 20.06.2019 №3782.
22.07.2019 посадовими особами Головного управління ДФС у Львівській області складено акт №801/14.13/41379088 про відмову в допуску до проведення документальної планової перевірки, відповідно до якого 22.07.2019 о 15 год. 00 хв. директор Товариства відмовив у допуску до проведення перевірки у зв`язку з тим, що дана перевірка не відповідає вимогам статті 77 Податкового кодексу України. Вказаний акт отримано директором Товариства під підпис 22.07.2019.
Вважаючи накази від 29.05.2019 №3255 та від 17.07.2019 №4263 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, Товариство звернулось із позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.
Згідно з положеннями статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) перевірки. Документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з статтею 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524, розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік) (далі – Порядок №524). 
Відповідно до пункту 1 Розділу І Порядку №524 річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - Кодекс). План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Згідно з пунктом 3 Розділу І Порядку №524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
План-графік складається із планів-графіків територіальних органів ДФС та затверджується Головою ДФС. Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДФС. Належну якість формування плану-графіка та його коригування забезпечує територіальний орган ДФС, який сформував план-графік (коригування плану-графіка) (пункт 5 Порядку №524).
Пунктом 77.4 статті 77 ПК України встановлено, що про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Аналіз норм ПК України та Порядку №524 дозволяє суду апеляційної інстанції зробити висновок про те, що план-графік проведення перевірок на відповідний рік повинен складатися територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, оприлюднюватися на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем ДФС. 
Відповідно до пункту 2 Розділу ІІІ Порядку №524 формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період. При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік.
До плану-графіка в першу чергу включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, обов`язкових платежів (пункт 3 Розділу ІІІ Порядку №524).
Згідно з пунктом 4 Розділу ІІІ Порядку №524 структурні підрозділи ДФС надають Департаменту аудиту ДФС до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану-графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обґрунтуванням необхідності включення. Пропозиції структурних підрозділів ДФС направляються Департаментом аудиту ДФС до територіальних органів ДФС для використання при формуванні плану-графіка.
На рівні територіальних органів ДФС за даними інформаційних ресурсів ДФС та з інших джерел з урахуванням вимог пункту 2 цього розділу проводиться додатковий аналіз платників податків, які відібрані за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС та за пропозиціями структурних підрозділів ДФС, щодо їх належності до реального сектору економіки, а також визначаються ризикові контрагенти, у тому числі ті, які знаходяться на обліку в інших територіальних органах ДФС.
Таким чином, формування плану-графіка і відбір платників податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, здійснюється територіальними органами ДФС, а затвердження - Державною фіскальною службою України і саме затверджений план-графік є обов`язковим до виконання підрозділами територіальних органів ДФС. При цьому зміна термінів перевірок допускається лише за умови проведенням відповідного коригування плану-графіка, проект такого коригування формується територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного рок, та підлягає затвердженню Головою Державної фіскальної служби України.
До матеріалів справи долучено План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, затверджений в.о.Голови Державної фіскальної служби України 20.12.2018, відповідно до якого ТОВ «Бор Торг» включено до плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків на жовтень 2019 року.
З матеріалів справи встановлено, що Товариство до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на 2019 рік відібрано на підставі встановлених автоматичним розрахунком ризиків, згідно з яким за результатами господарської діяльності суб`єкта господарювання обліковувались ризики високого ступеня, а саме: - рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку по відповідній галузі – 0,53; - рівень сплати ПДВ нижче на 50 та більше відсотків рівня сплати податку по відповідній галузі – 0,9.
Листом від 30.11.2018 Управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області скерувало Департаменту аудиту ДФС України проект плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків-юридичних осіб на 2019 рік, згідно з яким перевірка Товариства запланована на жовтень 2019 року.
27.05.2019 ГУ ДФС у Львівській області надало ДФС України (Департаменту аудиту) проект коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок у червні 2019 року, який сформований засобами підсистеми «Податковий аудит» інформаційно-телекомунікаційної системи «Податковий блок» відповідно до якого документальна перевірка Товариства запланована на червень 2019.
12.06.2019 в.о.Голови Державної фіскальної служби України затверджено Проект коригування плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 06 місяць 2019 року (тип коригування: виключення з плану-графіка) відповідно до якого документальна планова перевірка Товариства перенесена на червень 2019 на підставі доповідної записки управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області від 24.05.2019   №303/14.9-17. 
Листом ДФС України від 13.06.2019 Головні управління ДФС в областях, м.Києві, Офіс великих платників податків ДФС повідомлені про затвердження коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків у червні 2019 року та розміщення такого на офіційному веб-порталі ДФС.
Листом від 19.06.2019 Управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області надіслало Департаменту аудиту ДФС України коригування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків-юридичних осіб у червні 2019 року, згідно з яким перевірка Товариства запланована на червень 2019 року.
Таким чином, на момент прийняття наказу №3255 від 29.05.2019 коригування плану-графіка у встановленому порядку сформовано та затверджено Головою ДФС України не було, тоді як в самому наказі зазначено, що такий видано згідно із затвердженим ДФС України планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що встановлене правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для винесення керівником податкового органу відповідного наказу про проведення перевірки. 
В свою чергу недотримання відповідачем положень податкового законодавства щодо затвердження коригування плану-графіка при призначенні перевірки спірним наказом має наслідком протиправність такого, оскільки врегулювання порядку проведення податкових перевірок на законодавчому рівні вказує на те, що законодавцем питання проведення перевірок розглядається в контексті гарантій прав платників податків, а такі гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. 
Проведення перевірки суб`єкта господарювання є способом реалізації відповідачем владних управлінських функцій шляхом видання наказу в межах наданих законодавством повноважень, з метою виконання покладеної на відповідача контролюючої функції, а тому процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення такої.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції, надаючи правову оцінку аргументам сторін, вважає безпідставними аргументи скаржника щодо відсутності юридичних наслідків для Товариства у зв`язку з формуванням, затвердженням плану-графіка проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання та коригуванням такого, та погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності винесення наказу №3255 від 29.05.2019.
Надаючи правову оцінку Доповідній записці управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області від 24.05.2019 р. № 303/14.9-17 як підставі перенесення термінів перевірки Товариства з жовтня 2019 року на червень 2019 року, суд апеляційної інстанції враховує, що такою запропоновано погодити включення до плану графіка проведення планових документальних перевірок на 2019 рік (червень) ТОВ «Бор-Торг» у зв`язку з отриманням службового допису відділу податків і зборів з юридичних осіб від 13 травня 2019 року №1713/55.12 про необхідність проведення перевірки ТОВ «Бор-Торг» з метою недопущення втрат платежів до бюджету та правильності визначення об`єкту оподаткування.
У службовому дописі відділу податків і зборів з юридичних осіб від 13 травня 2019 року № 1713/55.12 зазначено, що платником за І кв. 2019 року декларацію з податку на прибуток не подано, дані звіту суб`єктів малого підприємництва за І кв. 2019 рік відсутні. 
Разом з тим, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що наведені обставини не входять в перелік ризиків, що є підставою для коригування плану-графіку перевірок, а можуть бути підставами для проведення позапланової перевірки згідно з вимогами статті 78 ПК України, про що і зазначено у службовому дописі від 13.05.2019 (а.с.79).
Щодо правомірності винесення наказу №4263 від 17.07.2019 «Про поновлення перевірки» ТОВ «Бор-Торг» (код ЄДРПОУ 41379088), то суд апеляційної інстанції зауважує наступне.
Наказом Головного управління ДФС у Львівській області №3782 від 20.06.2019 «Про перенесення терміну проведення перевірки» документальну планову виїзну перевірку Товариства перенесено з 20.06.2019 до дати отримання від СУ ФР ГУДФС у Львівській області копій всіх вилучених документів або забезпечення доступу до них.
При цьому відповідач керувався пунктом 85.9 статті 85 ПК України згідно з яким у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. 
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Підставою винесення вказаного наказу зазначено Доповідну записку начальника управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області від 20.06.2019 №316/14.2-13. 
Відповідно до пункту 1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДФС України від 31.07.2014 №22, (далі – Методичні рекомендації) за рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, терміни проведення документальної планової або позапланової перевірки платника податків можуть бути перенесені у випадках та на строк, які визначені  пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу. Про перенесення термінів проведення перевірки видається відповідний наказ із зазначенням строку та обставин, що спричинили таке перенесення, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) під підпис або надсилається у порядку, передбаченому статтею 42 Кодексу.
Такий наказ видається на підставі складеного посадовими особами органу ДФС акта довільної форми, в якому зафіксовано документально підтверджені факти, що призвели до неможливості проведення перевірки у терміни, вказані у направленні та наказі. 
Відповідно до пункту 1.4.7 Методичних рекомендацій, у разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій. В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення. 
На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій. 
В матеріалах справи акт довільної форми, в якому зафіксовано документально підтверджені факти, що призвели до неможливості проведення перевірки у терміни, визначені наказом від 29.05.2019 №3255, відсутній, які і покликання на такий у наказі від 20.06.2019 №3782.
Після отримання копій всіх вилучених правоохоронними та іншими органами документів або забезпечення доступу до них, терміни проведення перевірки поновлюються не пізніше наступного робочого дня, про що видається наказ про поновлення перевірки, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
Наказ ГУ ДФС у Львівській області від 17.07.2019 №4263 про поновлення перевірки видано за результатами розгляду Доповідної записки начальника управління аудиту ГУ ДФС у Львівській області від 17.07.2019 №350/14.13-13, з врахуванням Наказу ГУ ДФС у Львівській області від 20.06.2019 №3782.
Оскільки передумовою винесення Наказу ГУ ДФС у Львівській області від 17.07.2019 №4263 є наказ ГУ ДФС у Львівській області від 29.05.2019 №3255 та наказ Головного управління ДФС у Львівській області №3782 від 20.06.2019, при винесенні яких контролюючим органом недотримано встановлених податковим законодавством умов та порядку прийняття рішення про проведення перевірки, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку щодо протиправності та скасування такого.
Щодо аргументів скаржника про допуск 19.06.2019 посадовими особами Товариства  працівників контролюючого органу до перевірки, то суд апеляційної інстанції вважає такі необґрунтованими, з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 77.6 статті 77 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. 
Положеннями статті 81 ПК України визначено умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Слід зауважити, що складення податковим органом акта про неможливість проведення перевірки довільної форми, із зазначенням причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі від 20.06.2019 №3782, та із внесенням запису про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення, з матеріалів справи судом першої інстанції не встановлено, тоді як з наказу про перенесення термінів перевірки від 20.06.2019, акта про відмову в допуску до проведення виїзної перевірки від 19.07.2019 та рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 22.07.2019, у зв`язку з недопуском ТОВ «Бор-Торг» до перевірки можна дійти висновку, що працівників ГУ ДФС у Львівській області до перевірки допущено не було.
Підсумовуючу вказане, суд апеляційної інстанції, враховуючи, що необхідними умовами для проведення планової документальної перевірки платника податків є включення останнього до плану-графіка перевірок та видача наказу про проведення такої, який в свою чергу повинен відповідати вимогам встановленим ПК України, вважає вірним висновок суду першої інстанції, що оскаржувані Товариством накази контролюючого органу не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню з врахуванням вимог частини 2 статті 2 КАС України.
Оскільки позивач не оскаржує рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові, рішення суду першої інстанції в цій частині в силу приписів статті 308 КАС України не є предметом перегляду судом апеляційної інстанції.
Згідно з статтею 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення оскаржуваних наказів, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року у справі №1.380.2019.003735 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 12.02.2020