ПОСТАНОВА
Іменем України

12 червня 2020 року 
Київ
справа №815/5434/15
адміністративне провадження №К/9901/42209/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2015 року (головуючий суддя - Балан Я.В.)
та на ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Кравченко К.В., судді - Градовський Ю.М., Лук`янчук О.В.)
у справі №815/5134/15
за позовом Публічного акціонерного товариства «Одесавтотранс»
до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси  Головного управління ДФС в Одеській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У серпні 2015 року Публічне акціонерне товариство «Одесавтотранс» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган, скаржник, ДПІ у Приморському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання вмов договорів, укладених між позивачем та ТОВ «Даммара» у періоді, що перевірявся.

Постановою  Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року, позов задоволено:

-          скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області від 25 травня 2015 року № 0000242205 на суму грошового зобов`язання 341  928, 00 грн, штрафна (фінансова) санкція - 85  482, 00 грн;

-          скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області від 20 серпня 2015 року № 0000372205 на суму штрафних (фінансових) санкцій - 85  482, 00 грн;

-          стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань з Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на користь Публічного акціонерного товариства «Одесавтотранс» витрати зі сплати судового збору у розмірі 487, 20 грн.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладених між позивачем та ТОВ «Даммара» договорів у періоді, що перевірявся, а тому оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про відсутність факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Даммара» з огляду на неможливість виконання контрагентом обумовлених договорами робіт з урахуванням часу, відсутності необхідних основних засобів та трудових ресурсів, тощо. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 07 квітня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

11 грудня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначило про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

20 березня 2018 року  касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, щокасаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено позапланову документальну виїзну перевірку ПАТ «Одесавтотранс» щодо підтвердження придбання товарів, робіт (послуг) у ТОВ «Даммара» за період жовтень 2014 року, реальності фінансово-господарських операцій та повноти відображення в обліку.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 08 травня 2015 року №3039/15-53-22-05/22479374. (том 1 а.с. 18-39, далі - Акт перевірки)

Згідно з висновками Акту перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог:

-          п. 198.2, 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість за жовтень 2014 року на суму 341  933, 24 грн, що призвело до заниження Товариством суми податку на додану вартість до сплати на 341  928, 34 грн.

На підставі Акту перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення від 15 травня 2015 року №0000242205, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 341 928 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 85  482, 00 грн.

Товариство оскаржило зазначене податкове повідомлення - рішення в адміністративному порядку.

За результатами адміністративного оскарження, податкове повідомлення-рішення ДПІ у Приморському районі м. Одеси від 25.05.2015 № 0000242205 залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення. Натомість контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення, яким збільшено суму застосованих штрафних (фінансових) санкцій з податку на додану вартість на 85 482 грн (том 1 а.с. 61-70)

Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність фактичного виконання договорів, укладених між позивачем та вказаним вище контрагентом у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами Кодексу адміністративного судочинства України ( в редакції, що діє з 15.12.2015, далі - КАС України).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України, тут і далі в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, тощо.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між позивачем (Замовник) та ТОВ «Даммара» (Підрядник) укладено договори на виконання робіт: № 111/14 від 13.10.2014; № 113/14 від 14.10.2014; № 106/14 від 18.10.2014; 120/14 від 10.10.2014; 108/14 від 16.10.2014; 105/14 від 15.10.2014; 111/14 від 13.10.2014; 116/14 від 15.10.2014; 109/14 від 10.10.2014; 110/14 від 15.10.2014; 103/14 від 09.10.2014; 118/14 від 14.10.2014; 107/14 від 17.10.2014; 114/14 від 15.10.2014; 104/14 від 18.10.2014.

За умовами зазначених договорів, Виконавець зобов`язується виконати певні ремонтні роботи, зокрема роботи по заміні асфальтного покриття, утеплення будівлі, ремонту покрівлі, ремонту фасаду, роботи з ремонту приміщення котельні, за адресами:  м. Ізмаїл, вул. Пушкіна, 70 / Савицького, 63;  смт. Овідіополь, вул. Кірова, 41;  територія автостанції в смт. Любашівка (смт. Любашівка, вул. Привокзальна, 48);  територія автостанції в м. Ізмаїл (вул. Пушкіна, 70 / Савицького, 63);  м. Ананьїв, вул. Леніна, 1; територія автостанції в м. Кодима (м. Кодима, пл. Пашкевіча, 1); смт. Любашівка, вул. Привокзальна, 48; територія автостанції в м. Балта (вул. Уварова, 38); м. Одеса, вул. Колонтаївська, 58; територія автостанції в м. Одесі (вул. Колонтаївська, 58); територія автостанції в м. Кілія (вул. Пролетарська, 42а), а Замовник зобов`язується надати підрядникові будівельний майданчик, передати проектно-кошторисну документацію, прийняти та оплатити виконані роботи.

Також, між позивачем (Замовник) та «Даммара» (Виконавець) було укладено  договори про надання послуг: 115/14 від 09.10.2014; 117/14 від 10.10.2014; 112/14 від 09.10.2014, за умовами яких Виконавець зобов`язується надати за плату клінінгові послуги з прибирання приміщень, у тому числі від будівельного сміття, виконати штукатурні роботи, а Замовник зобов`язується оплатити надані послуги.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем документи підтверджують фактичне виконання умов укладених договорів.

Колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, з огляду на те, що судами під час розгляду справи не надано належної правової оцінки доводам скаржника про відсутність у контрагента необхідних основних засобів та трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів. 

Так, суди не дослідили чи достатньо наявних у контрагентів позивача трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів (виконання робіт та надання послуг) у передбачених угодами обсягах та у встановлені договорами строки, не встановлено чи наявні у контрагента позивача необхідні транспортні засоби для вивезення будівельного сміття та необхідного технічного обладнання для виконання обумовлених договорами будівельних робіт. Не встановлено ким саме виконувалися обумовлені договорами роботи/послуги, не з`ясовано чи долучалися до виконання умов зазначених договорів треті особи, чи проводився з працівниками, які безпосередньо їх здійснювали розрахунок, а також не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу та місцезнаходження майна.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої  статті 349 КАС України  суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою  статті 353 КАС України  обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої  статті 9 КАС України  вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області - задовольнити частково.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2015 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 08 лютого 2017 року - скасувати.

Справу №815/5434/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                            І. А. Гончарова

Судді                                                                                                І. Я. Олендер

                                                                                                      Р. Ф. Ханова