ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/5732/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Кушнова А.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 травня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
                                     судді-доповідача    Кузьменка В. В.,
                                     суддів          Василенка Я. М., Ганечко О. М.,
                                                            
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Києві справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енкловер» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області,    Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020, - 

В С Т А Н О В И Л А:

Позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області та Державної фіскальної служби України, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області у формі протоколу № 603 від 21.11.2018 року, в частині включення ТОВ «Енкловер» до реєстру ризикових платників;
- визнати протиправною бездіяльність Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області щодо не розгляду звернень ТОВ «Енкловер», та не виключення його з переліку ризикових платників;
- зобов`язати Головне управління ДФС у Київській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Енкловер», з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;
- визнати рішення комісії Головного управління ДФС у Київській області від 08.07.2019 р. №1215166/40801549 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 17.05.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним та скасувати його;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України здійснити дії по реєстрації (зареєструвати) податкової накладної №2 від 17.05.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання;.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020 задоволено позовні вимоги.
Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач           ГУ ДПС у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалене з порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Сторони, будучи належним чином повідомлені про дату, час та місце апеляційного розгляду справи, в судове засідання не з`явилися. Від представника апелянта надійшло клопотання про відкладення розгляду справи.
Враховуючи, що безпосередня участь сторін у судовому засіданні, в даному випадку, не є обов`язковою, оскільки матеріали справи містять достатньо письмових доказів для з`ясування фактичних обставин, та з огляду на постанову Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» зі змінами, колегія суддів у відповідності до п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України визнала можливим проводити апеляційний розгляд справи за відсутності сторін в порядку письмового провадження. 
Відповідно до положень ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом. Відкладення розгляду справи спричинить невиправдане порушення процесуального строку її розгляду.
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Як вбачається з матеріалів справи, Товариством з обмеженою відповідальністю «Енкловер» укладений Договір №3 про надання платних послуг по організації та виконанню навантажувально-розвантажувальних робіт від 18.07.2018 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «Цукорагропром» (код ЄДРПОУ 38234087).
Товариством з обмеженою відповідальністю «Енкловер» укладений Договір транспортного перевезення №04/10-18П від 04.10.2018 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «АГАТ-А» (код ЄДРПОУ 31086753).
За результатами господарської діяльності із вказаними контрагентами позивачем за період з серпня 2018 року по травень 2019 року було відправлено для реєстрації податкові накладні у кількості 118 штук.
Реєстрацію переважної більшості вказаних податкових накладних контролюючим органом було зупинено.
Відповідно до квитанцій підставами для зупинення реєстрації вказаних податкових накладних вказано наступне: Обсяг постачання товару/послуги перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп. 2.1 п.2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Підприємству запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.
Після проведених Товариством дій з підтвердження реальності господарських  операцій, за результатами розгляду скарг ТОВ «Енкловер», 11 податкових накладних було зареєстровано, в той час як у реєстрації 35 податкових накладних контролюючим органом відмовлено.
Щодо податкових накладних, реєстрацію яких було зупинено податковим органом, позивачем було подано повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій та після отримання рішення про відмову реєстрації ПН було подано в ДФС скарги.
Крім того, 15.05.2019 позивач звернувся до в.о. Голови Державної фіскальної служби України зі зверненням від 07.05.2019 №11 про виключення ТОВ «Енкловер» (код ЄДРПОУ 40801549) із списку ризикових організацій.
Листами від 27.05.2019 №24433/6/99-99-29-01-02-15 та від 04.06.2019 №25608/6/99-99-29-01-02-15 ДФС України повідомлено позивача, що його звернення надіслані до ГУ ДФС Київської області для розгляду по суті та надання відповіді.
Листом Головного управління ДФС у Київській області від 20.05.2019 №17990/10/10-36-07-03-06 позивача повідомлено, що він відповідає вимогам п. 1.6. Критеріїв ризиковості платника податків з ознакою «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».
28.05.2019 ТОВ «Енкловер» звернулося до ДФС України з проханням виключити позивача зі списку ризикових платників податків та зареєструвати податкові накладні за переліком, додавши підтверджуючі документи.
29.05.2019 ТОВ «Енкловер» з аналогічним листом з додатками звернулося до ГУ ДФС у Київській області.
Листом від 18.06.2019 №21368/10/10-36-07-03-06 ГУ ДФС у Київській області повідомлено позивача, що він відповідає п. 1.6. Критеріїв ризиковості платника податків з ознакою «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником». За результатами аналізу та співставлення поданих ТОВ «Енкловер» (40801549) документів щодо підтвердження господарської діяльності з інформаційними системами ДФС, встановлено необхідність проведення додаткових контрольно-перевірочних заходів. Враховуючи вищевикладене, після проведення контрольно-перевірочної роботи, Головним управлінням ДФС у Київській області у встановленому постановою Кабінету Міністрів України порядку, буде повторно розглянуто питання щодо виключення з переліку ризикових суб`єктів господарювання.
Листом від 19.06.2019 №28062/6/99-99-29-01-02-15 ДФС України повідомлено позивача, що питання внесення та виключення платників з переліку ризикових належить до компетенції територіальних органів ДФС. Крім того зазначено, що інформація щодо виключення з переліку ризикових платників податків була надана листами ГУ ДФС у Київській області від 20.05.2019 №17990/10/10-36-07-03-06 та від 04.06.2019 №19670/10/10-36-07-03-06.
01.07.2019 ТОВ «Енкловер» повторно звернулося до ДФС України з проханням виключити позивача із списку ризикових платників податків та зареєструвати податкові накладні за переліком. 
Зазначив, що 18.07.2018 між ним та ТОВ «Цукорагропром» укладено Договір №3, відповідно до умов якого виконавець (ТОВ «Енкловер») зобов`язується надавати платні послуги, а саме послуги з підготовки та навантаження у залізничні вагони, контейнери та автомобільний транспорт для відправки вантажу (цукор-пісок у мішках) та інші послуги, прописані в Додатках до Договору №3. Організація та безпосереднє виконання вказаних робіт здійснюється власними силами ТОВ «Енкловер», оскільки до його складу входить штат найманих працівників, які забезпечують своєчасне та якісне надання послуг та отримують заробітну плату, за що товариством щомісячно сплачуються податки. У складі майна товариства є власна техніка: штабелеукладачі та транспортерні стрічки. Використовується орендована техніка на підставі Договору оренди обладнання від 01.09.2018 №07, укладеного з ФОП ОСОБА_1 . 
Також, зазначено, що 04.10.2018 між позивачем та ТОВ «АГАТ-А» укладено договір перевезення №04/10-18П, відповідно до якого Перевізник (ТОВ «Енкловер») зобов`язується надавати «Замовнику» послуги з перевезення вантажів. Для надання даних послуг було взято в оренду вантажний автомобіль, про що свідчить Договір №П-109 оренди автомобіля від 01.09.2018, укладений з ФОП ОСОБА_2 . Також, для своєчасного виконання перевезень було укладеного Договір №ФГ04-10/18-1 на відпуск ПММ від 04.10.2018 з ТОВ «ЄФГ ТРЕЙДИНГ». На посаду водія для здійснення перевезень був призначений працівник Єременко Д.В. згідно наказу №00000008 від 12.09.2018.
До вказаного звернення ТОВ «Енкловер» було надано підтверджуючі документи.
01.07.2019 ТОВ «Енкловер» направило аналогічний лист з додатками до ГУ ДФС у Київській області.
27.08.2019 року до контролюючого органу було направлено запит про надання витягу з протоколу засідання Комісії та матеріали на підставі яких ТОВ «Енкловер» було віднесено до переліку ризикових платників податків.
Листом від 19.09.2019 №2025/10/10-36-06-03-06 на запит представника позивача надано витяг з протоколу засідання Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, по платниках які перебувають на обліку в ГУ ДФС у Київській області від 21.11.2018 №603, згідно якого прийнято рішення про внесення до реєстру ризикових платників ТОВ «Енкловер» (40801549), по якому надано пропозицію на засідання комісії.
Як зазначалося, 18.07.2018 між ТОВ «Енкловер» (код ЄДРПОУ 40801549) (виконавець) та ТОВ «Цукорагропром» (код ЄДРПОУ 38234087) (замовник) був укладений договір про надання платних послуг по організації та виконанню навантажувально-розвантажувальних та інших робіт, пунктом 1.1. якого передбачено, що виконавець зобов`язується надавати платні послуги по організації та виконанню навантажувально-розвантажувальних робіт за завданням замовника, а замовник зобов`язується прийняти виконані роботи/надані послуги та оплатити їх вартість.
На виконання умов Договору, зокрема, 17.05.2019 року ТОВ «Енкловер» (ЄДРПОУ 40801549) було виписано податкову накладну № 2 замовнику ТОВ «Цукорагропром» (ЄДРПОУ 38234087) на загальну суму 235368,17 грн., у тому числі ПДВ 39228,03 грн. за фактом виконаних послуг за Договором №3 про надання платних послуг по організації та виконанню навантажувально-розвантажувальних та інших робіт від 18.07.2018, про що свідчить Акт надання послуг № 31 від 17.05.2019. Вищенаведені послуги були оплачені, про що свідчить платіжне доручення № С8-1022217 від 21.05.2019 року (т.1, а.с.127).
Згідно з квитанцією від 14.06.2019 реєстрацію ПН №2 від 17.05.2019 року було зупинено, оскільки обсяг постачання товару/послуги 52.24.19-00.00 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає вимогам пп.2.1 п.2 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку» (т.1, а.с.126).
У квитанції позивачеві було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Для реєстрації зазначеної податкової накладеної, позивачем направлено до податкового органу повідомлення з поясненнями та копіями відповідних документів.
Розглянувши вказані документи і пояснення, Комісія ГУ ДФС у Київській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, прийняла рішення від 08.07.2019 №1215166/40801549, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 17.05.2019 №2 (т.2, а.с.15).
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних слугував висновок Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про ненадання позивачем розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
На зазначене рішення позивачем було подано скаргу з додатками, за результатами розгляду якої комісією з розгляду скарг Державної фіскальної служби України прийнято рішення від 26.07.2019 №34089/40801549/2 про залишення вказаної скарги без задоволення (т.2, а.с.81).
Не погоджуючись із рішенням ГУ ДФС у Київській області щодо включення ТОВ «Енкловер» до реєстру ризикових платників, бездіяльністю ГУ ДФС у Київській області щодо не розгляду звернень ТОВ «Енкловер» та не виключення його з переліку ризикових платників, а також з рішенням комісії ГУ ДФС у Київській області про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки ГУ ДФС у Київській області не було надано поважних причин прийняття протокольного рішення ГУ ДФС у Київській області про визначення ТОВ «Енкловер» таким, що відповідає п.п.1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, ГУ ДФС у Київській області не доведено правомірність винесення оскаржуваного рішення суб`єкта владних повноважень.
Апелянт зазначає, що під час перевірки реальності здійснення фінансово-господарської операції по податковій накладній від 17.05.2019 №2 встановлено, що згідно п.3.5 Договору №3 про надання послуг від 18.07.2018, оплата за послуги, здійснюються Замовником (ТОВ «Цукорагропром») на розрахунковий рахунок Виконавця (ТОВ «Енкловер») щотижнево, не пізніше 4-х робочих днів з моменту підписання Замовником Акту приймання-передачі наданих послуг. Також встановлено, що вищезгаданий акт надання послуг був підписаний 17.05.2019, а тому, на момент подачі Повідомлення, оплата має бути проведена. Проте, відповідних розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків на підтвердження факту оплати за надані послуги та виконані роботи у складі Повідомлення не надано.
Таким чином, на думку апелянта, обсяг поданих Позивачем документів не відповідає вичерпному переліку (п. 14 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК), а їх зміст не дозволяє однозначно з`ясувати фактичні обставини здійснення фінансово-господарської операції. 
Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку має скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За приписами пункту 201.7 статті 201 цього ж кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року (Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем. (п.201.10. ст.201 Податкового кодексу України).
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Відповідно до п. 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.5-7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показника позитивної податкової історії платника податку. У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.12, п.13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п.15 Порядку №117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. 
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п.16 Порядку №117).
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до пп.4 п.13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до п. 21 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 117 від 21.02.2018 року підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Отже, реєстрації податкової накладної, як обов`язковій умові для віднесення покупцем товарів/послуг сплаченої у складі товарів або послуг суми ПДВ до податкового кредиту, передує процедура автоматизованого співставлення податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Системний аналіз наведених правових норм свідчить на користь висновку, що рішення Комісії Державної фіскальної служби України повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію ризиків.
Системний аналіз наведених правових норм свідчить на користь висновку, що у разі виявлення контролюючим органом відповідності податкової накладної пункту 6 Критеріїв, останній зобов`язаний чітко вказати, якому саме з критеріїв відповідає податкова накладна та вказати конкретний перелік документів, який необхідно надати платнику податків для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної.
Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв ризиковості платника податків, без наведення конкретної ознаки ризиковості, є абстрактним і невизначеним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Однак, контролюючим органом порушено норми пп. 201.16.1. п. 201.16 ст. 201 ПК України, оскільки ним не зазначено у квитанціях конкретного чіткого критерію оцінки ступеня ризиків, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних приймається та надсилається платнику податку протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та документів, поданих відповідно до пп. 201.16.2 ПК України.
У порядку визначеному пп. 201.16.2 п. 201.16 ст. 201 ПК України, позивачем були надані відповідачу копії документів та пояснення до господарських операцій, які стали передумовою для реєстрації вказаних податкових накладних.
Таким чином, Комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, незважаючи на надані  позивачем документи, підтверджуючі факти, прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з постановою Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18 загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів, як актів правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 та від 22 липня 2019 року у справі № 815/2985/18. 
Отже, відповідач не надав належних та достатніх доказів відповідності дій щодо зупинення реєстрації податкових накладних положенням пункту 201.16. статті 201 ПК України у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
А тому, рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації є протиправним та підлягаю скасуванню.
Подані позивачем згідно з вичерпним переліком документів та пояснень свідчить про відсутність у них дефекту форми, змісту або походження, які у силу частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, спричинили б втрату такими документами юридичної сили.
Сукупність наданих позивачем первинних документів відповідає визначеному у пункті 14 Порядку №117 переліку і був об`єктивно достатнім для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.
З урахуванням тієї обставини, що під час розгляду справи у суді позивачем доведено надання ним до Головного управління ДФС у Київській області всіх документів, визначених Порядком №117, як достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, та підтвердження належної форми та змісту цих документів, суд вважає, що у даному випадку у відповідача відсутня дискреція як можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, у зв`язку з чим повний та ефективний захист порушеного права позивача потребує зобов`язання ДФС України здійснити реєстрацію податкової накладної від 17.05.2019 року №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Колегія суддів дійшла висновку про наявність правових підстав для задоволення вимог про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, подану позивачем податкову накладну, що є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Крім того, наявність запису в базах даних ДФС України про ТОВ «Енкловер» як «ризикове підприємство» порушує права та охоронювані законом інтереси платника, оскільки не дозволяє виконувати покладений на останнього обов`язок щодо реєстрації податкової накладної (п. 201.1. ст. 201 ПКУ), оскільки підставою для зупинення податкової накладної згідно квитанції до поданої на реєстрацію податкової накладної є наявність ознак ризиковості, передбачених п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, що фактично позбавляє можливості ТОВ «Енкловер» належним чином проводити свою господарську діяльність.
Реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН зупинено саме у зв`язку з відповідністю податкової накладної підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
У листі Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 «Критерії ризиковості платника податку», який діяв в періоді виникнення спірних у справі правовідносин, зокрема, зазначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Рішення комісії ГУ ДФС у Київській області про включення позивача до Переліку ризикових платників податків було прийнято на підставі даних інформаційних баз контролюючого органу, які не містять жодних встановлених обставин ризиковості Позивача та його постачальників.
Податкова інформація, яка була підставою для включення позивача до Переліку ризикових платників податку, відповідачем до суду не надана.
Враховуючи що позивач не відповідає жодному з наведених у листі Державної фіскальної служби України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 критеріїв ризиковості платника, оскаржуване рішення ГУ ДФС у Київській області щодо включення/внесення позивача до переліку підприємств, які відповідають Критеріям ризиковості платника податків, викладене у протоколі, не відповідає вимогам п. п. 1, 3 частини 2 статті 2 КАС України, оскільки таке рішення прийнято необґрунтовано, без врахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Також колегія зауважує, що Критерії ризиковості платників податків існують виключно у вигляді листа ДФС України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 «Критерії ризиковості платника податків» та не затверджені будь-яким наказом чи іншим організаційно-розпорядчим документом Державної фіскальної служби України.
Оскільки лист ДФС України від 05.11.2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 не є нормативним актом, останній не може визначати критерії ризиковості платників податку, не були зареєстровані у Міністерстві юстиції України, а відтак вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані. 
Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,  -
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020 у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енкловер» до Головного управління Державної податкової служби у Київській області,  Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень - залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31.01.2020 - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач:                                                                        В. В. Кузьменко 

Судді:                                                                                           Я. М. Василенко 

                                                                                                    О. М. Ганечко                                                  

Повний текст постанови виготовлено 25.05.2020