ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №803/410/15-a
адміністративне провадження №К/9901/19783/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 (суддя Валюх В.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2015 (головуючий суддя Запотічний І.І., судді: Бруновська Н.В., Ліщинський А.М.) у справі №803/410/15-а за позовом Дочірнього підприємства «Волинський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про   скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Дочірнє підприємство «Волинський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Волинський автодор», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 25.11.2014 №0047851703, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку з доходів фізичних осіб на загальну суму 92282,9грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2015, яка залишено без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2015, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 13.05.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Луцької ОДПІ на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2015 у справі №803/410/15-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №803/410/15-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 18.05.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 19.05.2020.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. Як зазначає відповідач, встановивши, що Підприємством було допущене несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб в сумі 166850,54грн., у відповідності до пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України до позивача правомірно застосовані штрафні (фінансові) санкції за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Крім того, податковий орган вважає помилковим висновок судів щодо неправомірності проведення перевірки на підставі постанови слідчого. На думку відповідача, контролюючий орган не вийшов за межі предмету перевірки, встановленого постановою слідчого, звертає увагу на те, що судовими рішення вже надано правову оцінку постанові. У касаційній скарзі Луцька ОДПІ просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2015, прийняти у справі нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 

Позивачем подано заперечення на касаційну скаргу. З посиланням на висновки Верховного Суду України, що викладені у поставі від 10.11.2015 по справі №813/6793/13-а, ДП «Волинський автодор» зазначає, що рішення судів попередніх інстанцій є законними і обґрунтованими, просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, філія «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор» є відособленим структурним підрозділом ДП «Волинський облавтодор» та не є юридичною особою, що підтверджується Положенням про філію «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор», затвердженим наказом від 07.09.2007 №186.

Луцькою ОДПІ, на підставі наказу від 21.10.2014 №2296, проведена позапланова виїзна перевірка філії «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор» з питань дослідження фінансового стану підприємства, цільового використання коштів, фактичної можливості виплати заробітної плати та своєчасності нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 22.09.2014.

За результатами перевірки складено акт від 11.11.2014 № 8807/22.1/03444281, який підписаний із запереченнями головного бухгалтера філії. Перевіркою встановлено, що позивачем порушено підпункти 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, в результаті чого несвоєчасно перераховано податок з доходів фізичних осіб (далі - ПДФО) на загальну суму 166850,54грн., що згідно з пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України тягне за собою накладення штрафу.

На підставі висновків акту перевірки Луцькою ОДПІ 25.11.2014 прийнято податкове повідомлення-рішення №0047851703, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з ПДФО на 92282,90грн., у тому числі, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 92282,90грн. 

За наслідками адміністративного оскарження податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
ДП «Волинський облавтодор», вважаючи рішення податкового органу протиправними, звернувся до суду з вимогами про скасування. 

В обґрунтування позовних вимог ДП «Волинський облавтодор» вказано, що за наслідками проведеної перевірки податковим органом безпідставно застосовано штрафні санкції в розмірі 25%, 50% та 75% згідно пункту   127.1   статті   127 Податкового кодексу України, оскільки у позивача відсутні факти несплати податку на доходи фізичних осіб до/або підчас після виплати заробітної плати. Також позивач зазначив, що акт перевірки містить суттєві недоліки (у ньому чітко не вказано, коли, в якій сумі і за який місяць виплачувалася працівникам філії «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор» заробітна плата та в якій сумі і за який місяць сплачувався ПДФО, не зазначено, в якому місяці і за який період мало місце несвоєчасне перерахування до бюджету ПДФО). Вказує, що сплата ПДФО проводилася в день виплати заробітної плати працівникам, що виключає відповідальність, передбачену статтею 127 Податкового кодексу України.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що визначаючи розмір штрафу за неперерахування філією «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор» ПДФО за січень 2014 року, відповідач безпідставно не взяв до уваги наявність переплати за цим податком у розмірі 35031,24грн. При цьому, на думку суду, за приписами пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України податковий агент несе відповідальність за неперерахування ПДФО, проте, при визначенні розміру несплаченого податку вказаною правовою нормою не передбачено виключення сум надмірно сплаченого у попередніх періодах податку, тобто, відповідач повинен був врахувати суму переплати при визначенні суми заборгованості по ПДФО за січень 2014 року. Вказаний висновок суду також підтверджується і тим, що при визначенні розміру пені за неперерахування ПДФО відповідачем було враховано зазначену переплату. Як встановлено судом, філія «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор» до січня 2014 року (протягом періоду 1095 днів) не притягувалася до відповідальності за пунктом 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у вигляді накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, відносно вказаної філії не приймалося будь-яких податкових повідомлень-рішень про накладення штрафних санкцій за неперерахування ПДФО, відтак, у відповідача були відсутні правові підстави накладати за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штраф у розмірі 50 відсотків за неперерахування ПДФО за лютий 2014 року та у розмірі 75 відсотків за неперерахування ПДФО за березень, липень 2014 року.

При вирішенні даного спору суди також врахували допущене відповідачем порушення порядку проведення документальної позапланової перевірки. Наказом Луцької ОДПІ Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки включено до предмету перевірки питання своєчасності нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб філії «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор», тобто, питання, дослідження якого старший слідчий своєю постановою не доручав. Суди зауважили, що таке питання не могло бути предметом перевірки філії «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор», оскільки постанова старшого слідчого про призначення перевірки винесена у кримінальному провадженні за ознаками вчинення кримінального правопорушення - злочину, передбаченого частиною першою статті 175 Кримінального кодексу України (безпідставна невиплата заробітної плати, стипендії, пенсії чи іншої установленої законом виплати громадянам більш як за один місяць, вчинена умисно керівником підприємства, установи або організації незалежно від форми власності чи громадянином - суб`єктом підприємницької діяльності).

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

З матеріалів справи слідує, що постановою старшого слідчого СВ Волинського ЛВ УМВС України на Львівській залізниці Мартинюка Д.О. від 06.10.2014 по кримінальному провадженні, внесеному до ЄРДР за №42014030000000168 від 22.09.2014, призначено перевірку чинного податкового законодавства відносно службових осіб ДП «Волинський облавтодор», копію вказаної постанови скеровано начальнику ГУ ДФС у Волинській області для виконання. 

При цьому, як слідує із тексту постанови, в ході зазначеної перевірки слід було з`ясувати: фінансовий стан підприємства з січня по 22.09.2014; на які потреби ДП «Волинський облавтодор» проводилося витрачання коштів з січня по 22.09.2014; наявність коштів та фактичної можливості виплати заробітної плати ДП «Волинський облавтодор», його філій та дорожньо-експлуатаційних дільниць з січня по 22.09.2014.

Разом з тим, наказом Луцької ОДПІ від 21.10.2014 №2296 Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки відділу перевірок платників податків управління податкового аудиту Луцької ОДПІ наказано організувати проведення документальної позапланової виїзної перевірки філії «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор» з питань дослідження фінансового стану підприємства, цільового використання коштів, фактичної можливості виплати заробітної плати та своєчасності нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 22.09.2014.

Таким чином, наказом Луцької ОДПІ про проведення перевірки включено до предмету перевірки питання своєчасності нарахування, утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2014 по 22.09.2014 по філії «Луцький райавтодор» ДП «Волинський облавтодор», тобто, питання, дослідження якого старший слідчий СВ Волинського ЛВ УМВС України на Львівській залізниці постановою від 06.10.2014 не доручав. 

Судами відзначено, що постанова старшого слідчого про призначення перевірки винесена у кримінальному провадженні за ознаками вчинення кримінального правопорушення - злочину, передбаченого частиною першою статті 175 Кримінального кодексу України (безпідставна невиплата заробітної плати, стипендії, пенсії чи іншої установленої законом виплати громадянам більш як за один місяць, вчинена умисно керівником підприємства, установи або організації незалежно від форми власності чи громадянином - суб`єктом підприємницької діяльності).

Посилання відповідача у касаційній скарзі на судові рішення у справах, де на думку податкового органу, надана правова оцінка постанові слідчого, касаційний суд не може прийняти до уваги, оскільки у вказаних рішеннях судами встановлювались обставини щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення за наслідками перевірки, призначеної на підставі постанови слідчого з урахуванням пункту 86.6 статті 86 Податкового кодексу України, що у свою чергу не зачіпає межі предмету проведення перевірки. 

У справі, що розглядається, суди встановили, що ОДПІ провела перевірку філії позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, результати якої оформлені актом, за висновками якого філією були порушені вимоги підпункту   168.1.5   пункту   168.1   статті   168 Податкового кодексу України   в частині несвоєчасної сплати податку на доходи фізичних осіб за період, який перевірявся.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що податок з виплачених доходів за відповідні періоди до бюджету перераховувався несвоєчасно.

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем  прийнято податкове повідомлення-рішення, яким на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України збільшено позивачу суму грошового зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Судами попередніх інстанцій здійснений системний аналіз положень статті 127, пункту 164.1 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, який зумовив висновок наступних позицій.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

При цьому, згідно з підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

За правилами пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Отже, положеннями цієї статті встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто, склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.

У свою чергу, відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Положення статті 126 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо застосування штрафної санкції використовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), такий платник податків притягується до відповідальності згідно статті 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду України, викладеному в постановах від 10.11.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дочірнього підприємства «Львівський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Самбірської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, а також від 22.03.2016 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Дочірнього підприємства «Львівський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Золочівської міжрайонної державної податкової інспекції Львівської області в особі Перемишлянського відділення про скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України.

Висновок про застосування норм права у подібних правовідносинах, також викладено Верховним Судом у постанові від 21.01.2020 у справі за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про скасування податкового повідомлення рішення, у якому зазначено, що податковим правопорушенням  відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але  з затримкою (несвоєчасно). 

Відповідно до  статті 127 Податкового кодексу України таким порушенням є  бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування  відповідальності відповідно до статті 127 Податкового кодексу України в даному спорі є порушення  саме податковим агентом встановлених правил  щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені  терміни до бюджету.  

У справі, що розглядається, суди встановили, що несвоєчасна виплата задекларованих та узгоджених грошових зобов`язань за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, з доходів платника податку у вигляді заробітної плати, виникла внаслідок затримки виплати оподатковуваного доходу.

Відтак, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог. 

При цьому, неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, оскільки суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не допустили порушення норм процесуального права, а частково неправильно застосували норми матеріального права, що не призвело до ухвалення неправильного судового акта по суті, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Керуючись статтями 340, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 12.05.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.11.2015 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду