ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4577/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДФС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року (головуючий суддя Максименко Л.Я.)
у справі  № 280/4577/19
за позовом    ОСОБА_1 
до  Головного управління ДФС у Запорізькій області
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, Олександрійське управління м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області
про  визнання протиправними та скасування вимог про сплату боргу (недоїмки), - 

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізької області, третя особа,   яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача – Олександрівське управління м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області, в якому просив визнати    протиправними та скасувати:
вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області № Ф-1030-49У від 16.01.2019 про стягнення недоїмки     на суму 15  819,  54 грн.; 
вимогу Головного управління ДФС у Запорізькій області № Ф-1030-49   від 14.08.2019 про стягнення недоїмки на суму 23  785, 08 грн. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач з листопада 2009 року підприємницьку діяльність не здійснює, в листопаді 2009 року позивач подав до Комунарського територіального відділення Запорізької державної податкової інспекції заяву про зняття з обліку, тому у позивача не виникає обов`язку сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у мінімальному розмірі, отже у відповідача відсутні підстави для нарахування єдиного внеску. Крім того, позивач зазначає, що оскаржувані вимоги не містять періоду, за який виникла  заборгованість,  тому за  період з 05.10.2016 по 24.07.2019 позивачем подана довідка про сплату за нього єдиного внеску як найманого працівника роботодавцем.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22.11.2019 адміністративний позов задоволено з тих підстав, що позивач підприємницьку діяльність у спірний період не здійснював, а Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не містить обов`язку фізичної особи-підприємця сплачувати єдиний внесок у разі, коли такою особою фактично не ведеться підприємницька діяльність і не отримується доход. Також судом враховано, що з  05.10.2016 ОСОБА_1 сплачувались відповідні суми єдиного соціального внеску з фактичного заробітку/доходу роботодавцями. 
Крім того, суд першої інстанції дійшов висновку про порушення відповідачем процедури, яка передує прийняттю вимоги про сплату боргу (недоїмки). 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову. Відповідач зазначає, що з 12.11.2007 по 12.07.2019 позивач був зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебував на обліку в Олександрівському управлінні Головного управління ДПС у Запорізькій області на загальній системі оподаткування.  Посилаючись, зокрема, на ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», відповідач зазначив, що 09.02.2018 контролюючим органом нарахований єдиний внесок в інтегрованій  картці платника єдиного внеску позивача у розмірі мінімального страхового внеску за 2017 рік. Також проведені нарахування в інтегрованій картці платника єдиного внеску відповідно до вимог чинного законодавства за 4 квартали 2018 року та 2 квартали 2019 року.  На підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів, у зв`язку з невиконанням зобов`язання щодо сплати єдиного соціального внеску за вказані періоди відповідачем обґрунтовано винесено вимоги про сплату боргу (недоїмки)   від 16.01.2019 та від 14.08.2019.
Сторони про час і місце судового засідання повідомлені судом належним чином. 
Справу розглянуто в порядку письмового провадження відповідно до  ст.311 КАС України.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  позивач - ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 12.11.2007 з видом діяльності по КВЕД 60.22.0 (діяльність таксі).
12.11.2007 позивача взято на облік у Головному управлінні ДПС у Запорізькій області, Олександрівське управління у м. Запоріжжі, Олександрівська ДПІ (Комунарський район м.Запоріжжя)  як фізичну особу-підприємця на загальній системі оподаткування.
12.07.2019 до ЄДРПОУ внесений запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 .
Також наявні в матеріалах справи докази свідчать, що позивач з 05.10.2016 по 15.08.2017 та з 12.01.2018 по 30.03.2018 працював на підприємстві ТОВ «Торговий дім «Бімаркет» на посаді водія, з 17.08.2017 по 10.01.2018 та з 12.12.2018 по теперішній час працює водієм на підприємстві ПП «АФ «Анастасія Плюс», з 03.04.2018 по 10.12.2018 працював на посаді водія у ФОП ОСОБА_2 , що підтверджується відповідними довідками.
Також, відповідачем підтверджено, що за період 2017-2019 роки звіти позивачем до контролюючого органу не подавались, позивач підприємницьку діяльність у цей період не здійснював.
16.01.2019 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-1030-49У, відповідно до якої заборгованість ОСОБА_1 зі сплати єдиного внеску складає 15819,54 грн. 
14.08.2019 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області на підставі даних інформаційної системи органів доходів і зборів складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного внеску №Ф-1030-49 у розмірі 23785,08 грн.
За даними відповідача контролюючим органом нарахований єдиний внесок в інтегрованій  картці платника єдиного внеску позивача у розмірі мінімального страхового внеску за 2017 рік, за 4 квартали 2018 року та 2 квартали 2019 року, а саме:   
за 2017 рік (по строку 09.02.2018) - 8448,00 грн. (мінімальна заробітна плата - 3200 грн. х 22% = 704,00 грн. х 12 місяців);
за І-ІV квартали 2018 року (по строку, відповідно, 19.04.2018, 19.07.2018, 19.10.2018, 21.01.2019) - 9828,72 гри. (мінімальна заробітна плата - 3723 грн. х 22% = 819,06 грн. х 3 місяці = 2457,18 грн. за кожний квартал);
за І-ІІ квартали 2019 року (по строку, відповідно, 19.04.2019, 19.07.2019) - 5508,36 грн.(мінімальна заробітна плата - 4173 грн. х 22% = 918,06 грн. х  3  місяці = 2754,18 грн. за кожний квартал).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що п. 2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено необхідність сплати єдиного внеску саме у випадку безпосереднього ведення особою підприємницької діяльності упродовж звітного періоду, оскільки у ній акцентовано увагу саме на наявності або відсутності у платника єдиного внеску доходу (прибутку).
Водночас  цей Закон №2464-VI  не містить норм щодо обов`язку фізичної особи - підприємця сплачувати єдиний внесок у разі, коли такою особою фактично не ведеться підприємницька діяльність.
Факт державної реєстрації фізичною особою індивідуальної підприємницької діяльності не зобов`язує таку особу до активного її ведення.    
Зважаючи на те, що основоположним принципом збору єдиного внеску є обов`язковість законодавчого визначення умов і порядку його сплати, відсутність у  законі  конкретної вказівки на необхідність сплати єдиного внеску у вищеописаному випадку свідчить на користь висновку про відсутність у позивача обов`язку з його сплати.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про протиправність означених вимог, разом з тим вважає за необхідне зазначити таке.
Предметом спору у цій справі є правомірність визначення позивачеві як фізичній особі-підприємцю, що перебуває на загальній системі оподаткування,  обов`язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за відсутності здійснення  ним підприємницької діяльності та з огляду на те, що позивач протягом 2017-2019 років був найманим працівником та його роботодавці сплачували за нього ЄСВ у сумі, що не була меншою за мінімальний розмір.
Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України  «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010  № 2464-VI в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
За визначенням в пп. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України  самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. 
Відповідно до пп. 14.1.195 п. 14.1 ст. 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
Відповідно до п. 2 ч.1 ст. 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Відповідно до ст. 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.
Пунктами 3 і 10 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI надано визначення поняттям:
застрахована особа - фізична особа, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок;
страхувальники - це роботодавці та інші особи, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.
Згідно ч.1 ст. 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску, зокрема, є:
роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами (абз.2 п. 1 ч.1 ст.4 Закону);
фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування  (п.4 ч.1 ст.4 Закону). 
За правилами  абз.1 п.1 ч.1 ст. 7 Закону № 2464-VI  єдиний внесок нараховується:  для платників, зазначених у  пунктах 1  (крім  абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до  Закону України  «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI (у редакції, що діяла до 01.01.2017)  єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у  пунктах 4  (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та  5  частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Відповідно до п.2 ч. 1 ст. 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. 
У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
Аналізуючи положення абз.2 п. 2 ч.1  ст. 7 Закону №2464-VI, суд першої інстанції дійшов висновку, що цією нормою визначено необхідність сплати єдиного внеску саме у випадку безпосереднього ведення особою підприємницької діяльності упродовж звітного періоду, оскільки у ній акцентовано увагу саме на наявності або відсутності у платника єдиного внеску доходу (прибутку).
Водночас  Закон №2464-VI  не містить норм щодо обов`язку фізичної особи - підприємця сплачувати єдиний внесок у разі, коли такою особою фактично не ведеться підприємницька діяльність.
Апеляційний суд вважає за необхідне зазначити, що такий висновок суду першої інстанції не в повній мірі узгоджується з наведеною вище нормою абз.2 п. 2 ч.1  ст. 7 Закону №2464-VI, а, крім того,  в контексті спірних правовідносин визначальним є одночасний статус позивача як фізичної особи-підприємця і найманого працівника - застрахованої особи в розумінні ст.1 Закон №2464-VI.
Відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення підприємницької діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.
Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір ЄСВ не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування ЄСВ у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.
Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
На підставі наведеного можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.
Отже, особа, яка провадить господарську діяльність, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.
Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає відповідач, щодо необхідності сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями, які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19) та в подальшому підтримана у постановах від 4 грудня 2019 року (справа №440/2149/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 02.04.2020 (справа №620/2449/19).
За встановлених вище  обставин, які відповідачем не заперечуються, позивач у періоді, за який контролюючим органом нарахована недоїмка зі сплати єдиного внеску  (коли він був зареєстрований фізичною особою-підприємцем), перебував у трудових відносинах з переліченими вище особами – роботодавцями, які, нараховуючи позивачу заробітну плату, сплачували за нього як страхувальники єдиний соціальний внесок.
Доказів отримання позивачем у цей період доходів від провадження господарської діяльності судом не встановлено. 
Факт перебування особи на обліку в органах фіскальної служби не змінює вищенаведених висновків, оскільки взяття на облік осіб, в тому числі юридичних або самозайнятих, здійснюється органом доходів і зборів незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того чи іншого податку або збору.
Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього в період, за який винесена оскаржувана вимога (2017, 2018 роки та два квартали 2019 року), нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як фізичною особою-підприємцем, яка має право провадити господарську діяльність, проте не отримувала дохід від неї.
Крім цього, відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішення на користь платників податків, слідує, що у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справи «Серков проти України» (заява №39766/05), «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), які відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами як джерела права.
Отже, встановлені у цій справі обставини свідчать, що у періоді, за який контролюючим органом позивачу нараховані суми недоїмки зі сплати єдиного внеску, останній  перебував у трудових відносинах як найманий працівник та за нього роботодавцями сплачувався єдиний внесок, а також приймаючи до уваги, що відповідачем не надано доказів здійснення позивачем підприємницької діяльності у спірному періоді, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції про протиправність формування контролюючим органом вимог про сплату боргу №Ф-1030-49У від 16.01.2019, №Ф-1030-49   від 14.08.2019.
Суд першої інстанції під час розгляду даної справи дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.  
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у справі № 280/4577/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили згідно ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та в строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко