П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_______________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

08 квітня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2820/19	

Головуючий в 1 інстанції: Попов В.Ф.
Дата і місце ухвалення: 24.01.2020р., м.Херсон

                П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
       Головуючого – судді :   Бойка А.В.,
                                        суддів:   Федусика А.Г.,
                                                          Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року по справі за адміністративним позовом приватного підприємства «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс»  до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Головного управління Державної казначейської служби України у Херсонській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, стягнення суми бюджетного відшкодування,

ВСТАНОВИВ:
В грудні 2019 року приватне підприємство «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» звернулося до Херсонського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, Головного управління Державної казначейської служби України у Херсонській області, в якому просило суд: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0000090402 від 29.10.2019 року, яким позивача повідомлено про відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку в сумі 96515,00 грн.; стягнути з Державного бюджету України через Головне управління Державної казначейської служби України у Херсонській області на користь приватного підприємства «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» бюджетне відшкодування в сумі 96515,00 грн.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення   Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі від 29.10.2019 року №0000090402.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі за рахунок бюджетних асигнувань на користь приватного підприємства «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» витрати на правову допомогу в сумі 5 000 грн. та судовий збір в сумі 1921 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, 18.02.2020 року Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу, в якій посилається на не правильне застосування судом норм матеріального права, що призвело до не правильного вирішення справи.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що позивачем подано податкову декларацію  з податку на додану вартість за липень 2019 року та відповідно до Додатку 3 до декларації, сума бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок платника у банку сформована  за звітний (податковий) період  - 96515,0 грн. При перевірці Таблиці 1 Додатку 3 до податкової декларації ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» за липень 2019 року встановлено, що в рядку 2 зазначено суму 156158,0 грн. в той час, коли сума від`ємного значення складає лише 96515,0 грн. Згідно даних платника  (Таблиця 2 Додатку 3) в графах 5 та 7  підприємством відображено суму 156158,0 грн. Таким чином, позивачем не коректно здійснено розрахунок  показників при заповненні Таблиці 1 та Таблиці 2 Додатка 3 до податкової декларації за липень 2019 року. 
Також, апелянт посилається на необґрунтованість висновків суду першої інстанції щодо того, що контролюючий орган був уповноважений не визнавати податкову звітність  підприємства за липень 2019 року. Апелянт зазначає, що після отримання Головним управлінням податкової  декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року  з додатками, було перевірено звітність на наявність всіх обов`язкових реквізитів, передбачених ст.48 ПК України, а тому відповідна декларація підлягала прийняттю. 
Посилається апелянт і на те, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що висновки податкового органу про відсутність у ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» права на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ  за липень 2019 року, не позбавляє підприємства можливості заявити це відшкодування у наступному періоді або подати уточнюючу декларацію.
У зв`язку з цим, в апеляційній скарзі ставиться питання про скасування рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24.01.2020р. та прийняття нової постанови – про відмову в задоволенні позову ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс».
ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» подало письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду першої інстанції – без змін. Позивач стверджує, що такий спосіб прийняття рішення про позбавлення платника податків права на бюджетне відшкодування як прийняття податкового повідомлення-рішення позбавляє підприємство  права на бюджетне відшкодування взагалі, навіть при поданні уточнюючої декларації. А відтак, без скасування податкового повідомлення-рішення від 29.10.2019 року №0000090402 відновлення порушених прав позивача неможливе. Позивач вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що некоректне заповнення Додатку №3 до податкової декларації з податку на додану вартість не може вплинути на результати розрахунків з бюджетом, у тому числі і повернення бюджетного відшкодування на рахунок ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс».
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.2 ч.1 ст.311 КАС України.
На підставі ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає правильність рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, тобто в частині вимог підприємства, які задоволено оскаржуваним судовим рішенням.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та правильно встановлено судом першої інстанції, 17.09.2019 року ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» подало податкову декларацію з податку на додану вартість за липень 2019 року №9213069670, в розділі ІІІ «Розрахунки за звітний період» якої  підприємство відобразило суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, що підлягає відшкодуванню на розрахунковий рахунок платника у банку - 96515,0 грн. (рядки 20, 20.2 та 20.2.1).
При цьому, в Додатку 3 «Розрахунок суми бюджетного відшкодування» в Таблиці 1 в рядку 2 зазначено суму 156158,0 грн. в той час, коли сума від`ємного значення складає лише 96515,0 грн. В Таблиці 2 Додатку 3 в графах 5 та 7 підприємством також відображено суму 156158,0 грн.
У період з 02.10.2019 року по 03.10.2019 року Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі проведено камеральну перевірку ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування  податку на додану вартість  на поточний рахунок платника податку за липень 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки №53/21-22-12-02-06/30329511 від 03.10.2019 року.
У висновках акту перевірки №53/21-22-12-02-06/30329511 від 03.10.2019 року зафіксовано порушення позивачем:
-          п.46.5 ст.46 Податкового кодексу України та Наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 року №21, в частині заповнення податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року, а саме Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року; 
-          п.200.4, п.200.9 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого у позивача відсутнє право на отримання бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 96515,00 грн.
Зокрема, зі змісту акту камеральної перевірки вбачається, що контролюючий орган не ставить під сумнів право позивача на бюджетне відшкодування (факт виникнення від`ємного значення). В акті перевірки зазначено, що підприємством не коректно здійснено розрахунок показників  при заповненні Таблиці 1 та Таблиці 2 Додатку 3  до податкової декларації за липень 2019 року. 
29.10.2019 року Головним управлінням ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прийнято податкове повідомлення-рішення №0000090402, яким повідомлено позивача про відсутність у нього права на отримання бюджетного відшкодування за липень 2019 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку. Сума, на яку відмовлено, складає 96515,00 грн. 
Не погоджуючись з правомірністю вказаного податкового повідомлення-рішення ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства в цій частині, дійшов висновку, що некоректне здійснення позивачем розрахунку показників при заповненні Таблиці 1 та Таблиці 2 Додатка 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні суми ПДВ, враховуючи, що у податкового органу відсутні зауваження щодо правильності розрахунку та відображення ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» у податковій декларації показників податкового зобов`язання та податкового кредиту, відповідно, і показника від`ємного значення.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з таким висновком суду першої інстанції виходячи з наступного.
Згідно з вимогами п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, зі змінами і доповненнями, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI зі змінами і доповненнями при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 '.3 статті 200-1 цього Кодексу нa момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Пунктом 200.9 статті 200 Кодексу передбачено, що форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено Наказом Міністерства фінансів України «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість» від 28.01.2016 року №21 (далі – Порядок №21), пунктом 6 Розділу І якого передбачено, що до податкової звітності з податку на додану вартість належить, серед іншого, податкова декларація з податку на додану вартість з додатками.
Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3) є додатком до декларації у відповідності до п.10 Розділу ІІІ Порядку №21.
Згідно п.5 Розділу V Порядку №21 якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.
Сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20.
Сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).
Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).
При цьому, згідно вказаного Порядку №21 Таблиця 1 Додатку 3 до податкової декларації заповнюється наступним чином:
в графі 1 зазначається сума від`ємного значення, що не перевищує реєстраційну суму на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з ПДВ (рядок20 - рядок 20.1 декларації);
в графі 2 відображається сума з рядка 1, що є фактично сплаченою у попередніх звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України;
в графі 3 зазначається сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню та яка переноситься до рядка 20.2 податкової декларації. Значення цього рядка не може перевищувати значення рядка 2.
Учасниками справи не заперечується, що позивачем не коректно здійснено розрахунок показників при заповненні Таблиці 1 та Таблиці 2 Додатка 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року. Зокрема, в рядку 2 Таблиці 1 Додатка 3 податкової декларації позивача за липень 2019 року зазначено суму 156158,00 грн., у той час, коли сума від`ємного значення складає лише 96515,00 грн. Крім того, в графах 5 та 7 Таблиці 2 Додатку 3 ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» відображено суму 156158,00 грн., при тому, що сума від`ємного значення дорівнює 96515,00 грн.
Однак, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що така помилка не може бути підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні суми ПДВ, оскільки від`ємне значення з податку на додану вартість в сумі 96515,00 грн., що виникло у позивача у липні 2019 року, виникло та сформовано у відповідності до положень статті 200 Податкового кодексу України, як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (158596,00 грн. - 62081,00 грн.). Зазначена обставина податковим органом не заперечується.
Право на отримання бюджетного відшкодування реалізовано ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» шляхом зазначення суми від`ємного значення (96515,00 грн.) у рядках 20.2 та 20.2.1 податкової декларації (підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку).
При цьому, саме податкова декларація є повним, змістовним, інформаційним результатом показників господарської діяльності платника податків за відповідний податковий період, яка прийнята податковим органом, зареєстрована, а показники такої податкової декларації внесені та прийняті без зауважень. 
Зі змісту акту камеральної перевірки та апеляційної скарги слідує, що відсутність у позивача права на бюджетне відшкодування Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м.Севастополі пов`язує  виключно з не коректним заповненням граф відповідних таблиць Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року (арифметична або методологічна помилки).
Однак, на думку колегія суддів, вказана обставина, при правильному заповненні показників декларації та визнанні контролюючим органом обґрунтованості формування показників бюджетного відшкодування, не може впливати на право ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» на отримання бюджетного відшкодування як такого, оскільки право на таке бюджетне відшкодування виникло у позивача, на підставі положень Податкового кодексу України.
Більше того, податкова декларація є значно інформативнішою, аніж Додаток 3 і її аналіз дає підстави визнати, що позивач правильно сформовані показники за липень 2019 року.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що податкове законодавство не ставить в залежність право платника на відшкодування коштів з бюджету від правильності чи повноти заповнення відомостей у звітності з податку на додану вартість. Вказані обставини не позбавляють особу і права на одержання цих коштів, оскільки контролюючий орган наділений повноваженням щодо приведення дійсного показника обліку платника у відповідність результату його господарської діяльності.
Статтею 14 Податкового кодексу України передбачено визначення понять, які вживаються в Кодексі. В даній статті поняття арифметичні або методологічні помилки відсутні. Крім того, Податковим кодексом України також не передбачено відповідальність за допущення арифметичної або методологічної помилки.
З огляду на вищезазначене, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що некоректне заповнення Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за липень 2019 року не може вплинути на результати розрахунків з бюджетом, у тому числі і повернення бюджетного відшкодування на рахунок ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс», тобто права позивача на отримання бюджетного відшкодування.
А відтак, судом першої інстанції обґрунтовано визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі №0000090402 від 29.10.2019 року.
Поряд з цим, колегія суддів не може погодитися з обґрунтованістю висновків суду першої інстанції про те, що зазначаючи про порушення Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, в частині заповнення податкової декларації з ПДВ (Додатку 3 до податкової декларації), Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі не скористалося положеннями статті 49 Податкового кодексу України та Порядку № 21 щодо надсилання контролюючим органом платнику податків письмової відмови у прийнятті його податкової декларації.
Пунктом 48.3 статті 48 ПК України визначено перелік обов`язкових реквізитів, які повинна містити податкова декларація. 
Відповідно до п.49.8, п.49.9 ст.49 ПК України прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають.
За умови дотримання платником податків вимог цієї статті посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана зареєструвати податкову декларацію платника датою її фактичного отримання контролюючим органом.
З вказаних норм слідує, що контролюючий орган при отриманні податкової декларації  з податку на додану вартість за липень 2019 року з додатками, зобов`язаний лише перевірити звітність на наявність всіх обов`язкових реквізитів, передбачених статтею 48 ПК України.
З матеріалів справи вбачається, що подана ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» податкова декларація з додатками за липень 2019 року містить всі обов`язкові реквізити, передбачені статтею 48 ПК України, а тому у Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі не було підстав для визнання її неподаною або відмовляти у її прийнятті. 
Статтею 317 КАС України передбачено, що підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, серед іншого, є не правильне застосування норм матеріального права.
Частина 4 цієї статті Кодексу встановлює, що зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Таким чином, резюмуючи вищевикладене, колегія суддів суду апеляційної інстанції доходить висновку про необхідність зміни мотивувальної частини рішення суду першої інстанції шляхом виключення з її змісту посилань суду першої інстанції на те, що Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі не скористалося положеннями статті 49 Податкового кодексу України щодо надсилання ПП «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» письмової відмови у прийнятті його податкової декларації.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року колегія суддів залишає без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд апеляційної інстанції

ПОСТАНОВИВ :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року змінити шляхом виключення з його мотивувальної частини посилань суду першої інстанції на те, що Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі не скористалося положеннями статті 49 Податкового кодексу України щодо надсилання приватному підприємству «Приватне виробничо-комерційне підприємство «Снабресурс-Сервіс» письмової відмови у прийнятті його податкової декларації.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Повний текст судового рішення виготовлено та підписано 08.04.2020 року.

Головуючий суддя 	 	Бойко А.В.	
Судді	    	Федусик А.Г.   Шевчук О.А.