П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

03 березня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 400/2838/19	
Головуючий в 1 інстанції: Марич Є. В.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого   судді - Вербицької Н.В.,
                                           суддів – Джабурія О.В.,
- Кравченка К.В.,
при секретарі судового засідання - Биховець А.В.,
за участю представників апелянта – Севастьянова М.Ф., адвоката Герман О.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю “Торговий дім “Атон Агро” на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю “Торговий дім “Атон Агро” до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 червня 2019 року № 00044201406,-

                                                  В С Т А Н О В И Л А :

10 вересня 2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Атон-Агро" звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовною заявою, в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області №00044201406 від 10.06.2019 року.
В обґрунтування позовних ТОВ "Атон Агро" зазначив, що касові документи містять всі передбачені законом підписи, а недоліки в оформленні касових документів, складених під час оприбуткування не можуть свідчити про її не оприбуткування. Вся готівка отримана підприємством, оприбуткована в повному обсязі, що підтверджується первинними бухгалтерськими документами та регістрами бухгалтерського обліку. Позивач зазначає, що дії контролюючого органу щодо притягнення позивача до відповідальності за не оприбуткування коштів у розмірі 220 304,77 грн не відповідають дійсності. Крім того, Указ Президента України №436/95 від 12.06.1995 року, який передбачав відповідальність за не оприбуткування готівки, скасований, а тому відсутні підстави для застосування штрафних санкції.
Відповідач заперечував проти позову, зазначаючи, що в ході фактичної перевірки встановлена відсутність на прибуткових касових ордерах та у касовій книзі підписів касира, що є порушенням Положення про ведення касових операцій у національній валюті України. У зв`язку із чим, грошові кошти на загальну суму 220 304, 77 грн за період з 20.01.2017 року по 23.12.2017 року є не оприбуткованими. Чинним на час виникнення спірних правовідносин Указом Президента України від 23 червня 1995 року № 436/95 передбачалась відповідальність за неоприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми. У зв`язку із чим, оскаржуване податкове повідомлення  рішення, яким позивачу визначено штрафні санкції у розмірі 1 101 523, 85 грн є законним та не підлягає скасуванню.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року ТОВ "Атон Агро" відмовлено в задоволенні позовних вимог.
Не погодившись із прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та  процесуального права, просить  рішення суду скасувати та прийняти нове, яким задовольнити його позовні вимоги. Зокрема апелянт зазначає, що суд першої інстанції не звернув уваги на те, що всі первинні документи, а саме видаткові, прибуткові касові ордери та касова книга містять обов`язкові реквізити та підписи відповідальних осіб товариства, що свідчить про оприбуткування грошових коштів позивачем. 
Відповідач надав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін в зв`язку із необґрунтованістю доводів апелянта.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та з матеріалів справи вбачається, що 16 травня 2019 року відповідачем проведено фактичну перевірку позивача щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт перевірки №0134/14/29/14/38012096.
Актом перевірки встановлено порушення позивачем п. 2.6 глави 2 Положення ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого правлінням НБУ від 15.12.2004 р. №637, що виразилось у неоприбуткування готівки за період 20.01.2017 року по 23.12.2017 року на загальну суму 220 304,77  грн, відповідальність за що передбачена абз. 3 ч. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обліку готівки" від 12.06.1995 р. №436/95.
10 червня 2019 року ГУ ДФС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення №00044201406, яким до позивача застосовано штрафні санкції на суму 1 101 523,86 грн, які складають п`ятикратний розмір від розміру не оприбуткованої готівки.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що на прибуткових касових ордерах відсутній підпис касира, яким отримувались готівкові кошти до каси підприємства в період з 20.01.2017 по 23.12.2017 (включно), з наступним відображенням зазначених операцій в касовій книзі підприємства датами оформлення відповідних прибуткових касових ордерів. Крім того, аркуші касової книги підприємства, оформлені в період з 20.01.2017 по 23.12.2017 (включно), не містять підпису касира, яким відображались операції з оприбуткування готівкових коштів до каси підприємства на підставі прибуткових касових ордерів, оформлених за період з 20.01.2017 по 23.12.2017 (включно).
Судова колегія не погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.
Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою визначає Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні затверджене постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 р. N 637 (далі - Положення № 637, чинне на час перевіряємого періоду).
Відповідно до п.2.6 Положення № 637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
За змістом п.3.1 Положення № 637, касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
Приписами п.3.3 та п.3.4 Положення № 637, визначено, що приймання готівки в каси проводиться за прибутковими касовими ордерами (додаток 2), підписаними головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником підприємства.
Про приймання підприємствами готівки в касу за прибутковими касовими ордерами видається засвідчена відбитком печатки цього підприємства квитанція (що є відривною частиною прибуткового касового ордера) за підписами головного бухгалтера або працівника підприємства, який на це уповноважений керівником.
Під час роботи з готівкою касири (особи, що виконують їх функції) керуються правилами визначення платіжності банкнот і монет Національного банку України.
Видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями. Документи на видачу готівки мають підписувати керівник і головний бухгалтер або працівник підприємства, який на це уповноважений керівником. До видаткових ордерів можуть додаватися заява на видачу готівки, розрахунки тощо.
Якщо на доданих до видаткових касових ордерів документах, заявах, рахунках тощо є дозвільний напис керівника підприємства, то його підпис на видаткових касових ордерах не обов`язковий.
Відповідно до приписів п.4.2 та п.4.3 Положення № 637, 4.2. усі надходження і видачу готівки в національній валюті підприємства відображають у касовій книзі (додаток 5).
Записи в касовій книзі здійснюються у двох примірниках (через копіювальний папір) чорнилом темного кольору чорнильною або кульковою ручкою. Перші примірники, що є невідривною частиною аркуша касової книги - "Вкладні аркуші касової книги", залишаються в касовій книзі. Другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги - "Звіт касира", є документом, за яким касири звітують щодо руху грошей у касі. Перші і другі примірники мають однакові номери.
Записи в касовій книзі проводяться касиром за операціями одержання або видачі готівки за кожним касовим ордером і видатковою відомістю в день її надходження або видачі. За відсутності руху готівки в касі протягом робочого дня записи в касовій книзі в цей день можуть не провадитися.
Щоденно в кінці робочого дня касир підсумовує операції за день, виводить залишок готівки в касі на початок наступного дня і передає до бухгалтерії як звіт касира другі примірники, що є відривною частиною аркуша касової книги (копію записів у касовій книзі за день), з прибутковими і видатковими касовими ордерами під підпис у касовій книзі. Готівка, яка видана за видатковими відомостями на виплати, пов`язані з оплатою праці, відображається в касовій книзі після закінчення строків цих виплат (згідно з пунктом 2.10 цього Положення), а закриття вищезазначених документів та виписка відповідних видаткових касових ордерів здійснюються в порядку, визначеному в пункті 3.9 цього Положення.
Актом фактичної перевірки встановлено, що у наданих ТОВ "Атон Агро" до проведення фактичної перевірки копіях прибуткових касових ордерах та аркушах касової книги підприємства відсутні підписи касира, яким відображались операції з оприбуткування готівкових коштів до каси підприємства (а.с.16-17, 108 - 151).
Перевіркою також встановлено, що з 01.01.2016 року обов`язки касира та бухгалтера на ТОВ "Атон Агро" виконує директор Севастьянов М.Ф. (а.с.104), підписи якого присутні в прибуткових касових ордерах та на аркушах касової книги у періоді з 20.01.2017 по 23.12.2017 (включно) в графі бухгалтера (а.с.108-151).
Судова колегія погоджується з доводами апелянта, що певні недоліки, які можуть міститись в первинних бухгалтерських документах не можуть свідчити про не оприбуткування готівкових коштів, оскільки операції зі спірною сумою готівки відображені в касовій книзі та інших бухгалтерських документах.
Доречним є і посилання апелянта на правову позицію Верховного суду, викладену у постанові від 18.03.2019 по справі № 804/1351/16, згідно якої відсутність певних реквізитів у документах, на підставі яких платник податків здійснив зміни у власному податковому обліку, або складання таких документів з певними порушеннями, які не призводять до неможливості ідентифікації осіб, які приймали участь у господарській операції, та/або ідентифікації змісту та обсягу господарської операції, не призводять до втрати такими документами значення доказу правомірності здійснення змін у податковому обліку.
З прибутковий касових ордерів та записів у касовій книзі вбачається, що сума у розмірі 220 304,77 грн не є виручкою підприємства, а є грошовими коштами, що отримані ТОВ "Атон Агро" на виплату заробітної плати за період січень - грудень 2017 року, сам факт виплати якої працівникам товариства підтверджує обставини оприбуткування готівки підприємством у повному обсязі. Грошові кошти отримані в банку та оприбутковані ТОВ "Атон Агро" ОСОБА_1 М ОСОБА_2 , який, як директор товариства, з 1.01.2016 року виконував ще обов`язки бухгалтера та касира.
На підставі викладеного судова колегія приходить до висновку, що недоліки прибуткових касових ордерів та касової книги, які усунуто в ході проведення перевірки, не можуть свідчити про неоприбуткування позивачем готівки та не є неоприбуткуванням готівки у розумінні Положення № 637. Оскаржуване податкове повідомлення-рішення ґрунтується на суто формальному недотриманні позивачем порядку заповненні бухгалтерської документації. 
Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
У п.110 рішення Європейського суду з прав людини від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберга таксі Актіеболаг» та Вуліч проти Швеції» визначено, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податного управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасовувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами для призначення податкових штрафів (санкцій), має саме податкове управління.
Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі    Руїс Торіха проти Іспанії    від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.           
Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів. 
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія приходить до висновку, що притягнення ТОВ "Атон-Агро" до відповідальності у вигляді штрафних санкцій у розмірі 1 101 523,85 грн на підставі Указом №436/95, який в подальшому скасовано, є неспівмірною відповідальністю за те, що директором товариства проставлено одну, а не дві його підписи в прибуткових касових ордерах та касовій книзі. Вказані обставини свідчать про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що має наслідком його скасування. 
Суд першої інстанції надав невірну правову оцінку обставинам справи в зв`язку з чим прийшов до помилкового висновку про відсутність підстав для задоволення позовної заяви ТОВ "Атон Агро".
Відповідно до п.3 ч.1 ст.317 КАС України рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позовних вимог.
Керуючись приписами ст.139 КАС України, судова колегія вирішує питання про стягнення судових витрат.
Як вбачається з матеріалів справи, в суді першої інстанції ТОВ "Атон Агро" сплачено судовий збір у сумі 16 522,87 грн., в суді апеляційної інстанції - 24 784,32 грн, який підлягає відшкодуванню за рахунок відповідача у загальному розмірі 41  307,19 грн. (а.с.4, 199).
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, судова колегія –

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю Торговий дім "Атон Агро" - задовольнити.
Рішення  Миколаївського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року – скасувати та ухвалити постанову про задоволення позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю “Торговий дім “Атон Агро”.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області №00044201406 від 10.06.2019.
Стягнути з ГУ ДФС у Миколаївській області (код ЄДРПОУ 39394277) на користь ТОВ Торговий дім «Атон Агро» (код ЄДРПОУ 38012096) за рахунок бюджетних асигнувань витрати на сплату судового збору в розмірі 41  307,19 (сорок одна тисяча триста сім) грн.
Повний текст постанови складений та підписаний колегією суддів 06 березня 2020 року.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька

                    Суддя:                                                                       О.В.Джабурія                                        
          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко