ПОСТАНОВА
Іменем України

10 червня 2020 року 
Київ
справа №460/2721/18
адміністративне провадження №К/19528/19;К/9901/22383/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача Майструка С.М.,
представника відповідача Форет М.С.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційні скарги Державного підприємства "Клеванське лісове господарство" та Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 січня 2019 року (головуючий суддя Зозуля Д.П.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді - Пліш М.А., Шинкар Т.І.) у справі за адміністративним позовом Державного підприємства "Клеванське лісове господарство" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги та рішення,
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2018 року Державне підприємство "Клеванське лісове господарство" (далі - ДП "Клеванське лісове господарство") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2018 року № 0001921306 та № 0001911306, податкової вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 31 липня 2018 року № Ю-37 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 31 липня 2018 року № 0000621306.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 30 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 31 липня 2018 року № 0000621306 в частині застосування штрафних санкцій на суму 142736,72 грн. Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 31 липня 2018 року № Ю-37. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь ДП "Клеванське лісове господарство" за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень ГУ ДФС у Рівненській області судові витрати на суму 6424,91 грн.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ДП "Клеванське лісове господарство" звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та в цій частині ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, а саме скасувати податкові повідомлення-рішення від 31 липня 2018 року № 0001921306 та №0001911306. В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на те, що в Акті перевірки контролюючий орган, дійшов висновку, що оскільки підприємством не було застосовано коефіцієнт відповідно до пункту 164.5 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України), то підлягає донарахуванню сума грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 72403,49 грн при виплаті додаткового блага у формі здешевлення харчування та забезпечення працівників паливною нормою згідно умов колективного договору. Крім того, відповідачем встановлено невчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та застосовано штрафні санкції згідно пункту 127.1 статті 127 ПК України. Разом з тим, позивач вважає, що за невчасне перерахування вказаного податку необхідно було застосовувати санкцію передбачену статтею 126 ПК України, а тому, враховуючи дискрецію контролюючого органу, підлягає скасуванню податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2018 року № 0001921306 повністю.     З аналогічних підстав позивач вказує на протиправність та необхідність скасування податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2018 року №0001911306, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору.
ГУ ДФС у Рівненській області також подано касаційну скаргу на рішення судів попередніх інстанцій, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати в частині задоволення позовних вимог та у цій частині ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Зокрема, в обґрунтування скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що основою для нарахування єдиного соціального внеску є заробітна плата платника податку, до складу якої не входить додаткове благо, яке передбачене колективним договором, а тому на вказані додаткові блага єдиний соціальний внесок не нараховується, через що позовні вимоги в цій частині задоволенню не підлягають.   
У судовому засіданні представником ГУ ДФС у Рівненській області Форет М.С. заявлено клопотання про заміну відповідача у справі, посилаючись на те, що згідно постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року № 537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 1, а також реорганізовано територіальні органи Державної фіскальної служби України шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби України за переліком згідно з додатком 2. Згідно з додатками 1 та 2 вказаної постанови Кабінету Міністрів України утворено Головне управління ДПС у Рівненській області до якого приєдналось Головне управління ДФС у Рівненській області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року № 682-р «Питання Державної податкової служби» визначено можливість забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну фіскальну службу України» функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, а також законодавства з питань сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на Державну податкову службу. 
Згідно постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року №1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» Державна податкова служба України є правонаступником прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби України у відповідних сферах діяльності. Основні завдання та повноваження Державної податкової служби України визначені у Положенні про ДПС, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 року №227.
ГУ ДПС у Рівненській області зареєстровано як юридична особа і включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань згідно Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» за кодом 43142449.
Наказом Державної податкової служби України від 12 липня 2019 року «Про затвердження Положення про територіальні органи ДПС» затверджено Положення про ГУ ДПС у Рівненській області, відповідно до якого ГУ ДПС у Рівненській області є правонаступником усіх прав та обов`язків ГУ ДФС у Рівненській області. 
За змістом статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Враховуючи викладене, клопотання ГУ ДФС у Рівненській області про заміну відповідача у справі підлягає задоволенню.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційних скарг.
Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Рівненській області від 29 травня 2018 року № 1599 та направлень виданих ГУ ДФС у Рівненській області, відповідно до статті 20 розділу І, статей 75, 77, 81, 82 глави 8 розділу ІІ ПУ України, відповідачем було проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Клеванське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами якої 16 липня 2018 року складено Акт №1712/17-00-14-01/00992852 (далі - Акт перевірки).
Згідно висновків Акта перевірки, позивачем порушено вимоги:
підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті l64, пункту 167.1 статті 167, пункту l68.1 статті 168, статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, у результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті (нарахуванні, наданні) платникам податків доходів за період, що перевірявся, а саме: не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 75503,55 грн за 2015-2017 роки;
підпунктів 1.1, l.2, l.3, l.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а саме: не утриманий та не перерахований до бюджету військовий збір у сумі 28977,44 грн за 2015-2017 pоки;
пункту 1 частини першої статті 7, пункту 1 частини другої статті 6, частини п`ятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по яких встановлено заниження платником єдиного внеску;
частини першої статті 4, пункту 1 частини першої статті 7, пункту 1 частини другої статті 6, частин п`ятої, шостої, сьомої, дванадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», по яких встановлено, що платником занижено єдиний внесок на загальну суму 285473,44 грн за 2015-2018 роки, у тому числі за ставкою 37,3 % на 75058,41 грн, 33,2% - 824,01 грн, 22% - 201 242,09 грн, 8,41% -1946,32 грн, 3,6% - 6 402,61 грн;
підпунктів 14.1.180, 14.1.156, 14.1.175 пункту 14.1 статті 14, пункту 31.1 статті 31, пункту 54.2 статті 54, абзацу 2 пункту 57.1 статті 57, пункту l68.l статті l68, пункту 171.1 статті 171 та підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, зa якими встановлено: несплата (неперерахування) до бюджету податковим агентом ДП «Клеванське лісове господарство» узгоджених сум належного до сплати податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу, у випадках коли виплата доходу на користь платників податків передувала сплаті податку; неподання податковим агентом ДП «Клеванське лісове господарство», платіжних доручень, належного до сплати податку на доходи фізичних осіб, під час виплати доходу на користь платників податків за граничними термінами сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, передбаченими пунктами 168.1 статті 168 ПК України.
На підставі Акту перевірки ГУ ДФС у Рівненській області 31 липня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення №0001921306 та №0001911306, податкову вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-37 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0000621306.
Так, згідно податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2018 року №0001921306 та №0001911306 за порушення підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.2 статті 54, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 164.5 статті l64, пункту 167.1 статті 167, пункту l68.1 статті 168, статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України     та підпунктів 1.1, l.2, l.3, l.4, 1.5, 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1077734,19 грн, з яких грошове зобов`язання - 72403,49 грн, штрафні (фінансові) санкції 983059,64 грн та пеня - 22271,06 грн. Також, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 55184,35 грн, з яких податкове зобов`язання - 27220,73 грн, штрафні (фінансові) санкції 20390,77 грн та пеня 7572,85 грн.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями, прийнятими ГУ ДФС у Рівненській області 31 липня 2018 року, позивач звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування. 
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2018 року № 0001921306 та № 0001911306, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем правомірно прийнято вказані податкові повідомлення-рішення, оскільки штрафні санкції і пеня за несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору нараховані податковим органом з правильним застосуванням пункту 127.1 статті 127 та статті 129 ПК України. 
Що стосується позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 31 липня 2018 року №Ю-37 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску від 31 липня 2018 року №0000621306 в частині штрафних санкцій на суму 142736,72 грн, то Рівненський окружний адміністративний суд дійшов висновку про їх задоволення. В обґрунтування рішення в цій частині судом зазначено, що підставою для нарахування єдиного соціального внеску є заробітна плата платника податку, до складу якої не входить додаткове благо, яке передбачене колективним договором, а тому на вказані додаткові блага єдиний внесок не нараховується.
Зазначена позиція підтримана Восьмим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду із зазначеними висновками судів попередніх інстанцій не погоджується та вважає їх передчасними, враховуючи наступне.
Підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Згідно із підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
Абзацами «б», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53     пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 165.1.9     пункту 165.1     статті 165 ПК України     до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи, як вартість безоплатного лікувально-профілактичного харчування, молока або рівноцінних йому харчових продуктів, газованої солоної води, мийних і знешкоджувальних засобів, а також спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до     Закону України «Про охорону праці», спеціального (форменого) одягу та взуття, що надаються роботодавцем у тимчасове користування платнику податку, який перебуває з ним у трудових відносинах.
Під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування (пункт 164.5 статті     164 ПК України).
Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, між адміністрацією та профспілковим комітетом ДП «Клеванське лісове господарство» укладено колективні договори на 2015-2016 роки, 2016-2017 роки, 2017-2018 роки, 2018-2019 роки.
Відповідно до пункту 8.3 розділу VІІІ «Соціальний захист та задоволення духовних потреб» колективних договорів ДП «Клеванський лісгосп» всі штатні працівники лісгоспу забезпечуються паливною нормою (дрова паливні, дрова-відходи цеху переробки) в кількості 7 м. куб. в рік згідно діючих цін із знижкою 50% вартості.
Пунктом 8.4 розділу VІІІ «Соціальний захист та задоволення духовних потреб» колективних договорів ДП «Клеванське лісове господарство» передбачено, що всі непрацюючі пенсіонери, учасники Великої Вітчизняної війни та особи, які прирівняні до них, а також працівники, які вийшли на пенсію із лісгоспу по інвалідності забезпечуються паливною нормою (дрова паливні, дрова-відходи від цеху переробки) в кількості 7 м. куб. на рік згідно діючих цін зі знижкою їх вартості в залежності від безперервного стажу роботи в лісгоспі: до 10 років - 50% вартості, 10,1-35 років - 70% вартості, 35,1-40 років - 90% вартості, 40,1 і більше років - 100% вартості.
Згідно з пунктом 8.5 розділу VІІІ «Соціальний захист та задоволення духовних потреб» колективних договорів ДП «Клеванське лісове господарство», учасники бойових дій, учасники АТО, інваліди війни, які вийшли на пенсію із лісгоспу і перебувають на обліку в лісгоспі та інваліди 1,2 груп, які отримали каліцтво на виробництві, дружини, чоловіки яких загинули на виробництві, забезпечуються паливною нормою (дрова паливні) в кількості 7 м. куб. безкоштовно.
Відтак, позивачем проводилася реалізація продукції із знижкою вартості за рахунок коштів підприємства, що відображено у його первинних бухгалтерських документах. Тобто позивачем здійснювалося нарахування (надання) доходів у негрошовій формі.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем при оподаткуванні додаткового блага у негрошовій формі була занижена база оподаткування, а саме вартість доходу, додаткового блага, не помножено на коефіцієнт відповідно до пункту 164.5 ПК України.
Крім того, пунктом 8.12 розділу VІІІ «Соціальний захист та задоволення духовних потреб» колективного договору ДП «Клеванське лісове господарство» на 2018-2019 роки передбачено у січні-березні 2018 року забезпечення всіх працівників здешевленим гарячим харчуванням в їдальні «Діброва» з частковою оплатою за рахунок працівника.
Наданими до перевірки первинними бухгалтерськими документами відповідачем встановлено надання здешевлення харчування працівникам із утриманням із їх заробітної плати 20 грн за одне харчування.
Так, як вже було зазначено вище, додаткове благо включається до загального місячного оподаткованого доходу резидента та є об`єктом оподаткування.
Відповідно до підпункту 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Таким чином,          податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб і військовий збір у повному обсязі відповідно до порядку, визначеному статті 168 Кодексу.
Податковими повідомленнями-рішеннями від 31 липня 2018 року: № 0001921306 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 1077734,19 грн, з яких грошове зобов`язання -     72403,49 грн, штрафні (фінансові) санкції 983059,64 грн та пеня - 22271,06 грн; №0001911306 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 55184,35 грн, з яких податкове зобов`язання - 27220,73 грн, штрафні (фінансові) санкції 20390,77 грн та пеня 7572,85 грн.
Із вказаних податкових повідомлень-рішень вбачається, що штрафні санкції нараховані податковим органом відповідно до пункту 127.1 статті 127 ПК України, тобто як за ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків. 
Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, в обґрунтування рішення про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування зазначених податкових повідомлень-рішень вказав на те, що штрафні санкції та пеня за несвоєчасне перерахування позивачем до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору нараховані податковим органом з правильним застосуванням пункту 127.1 статті 127 та статті 129 ПК України.
Разом з тим, колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що висновки судів попередніх інстанцій про те, що відповідачем доведено наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій у відповідності до пункту 127.1 статті 127 ПК України вважає передчасними, з огляду на таке. 
Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 Податкового кодексу України.
Згідно пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств, рентної плати протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Водночас, пунктом 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Таким чином, диспозиція статті 127 ПК України передбачає відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, тобто, в такому випадку платником податків має бути допущена бездіяльність в частині виконання свого обов`язку, передбаченого статтею 168 ПК України. Натомість, положення статті 126 ПК України підлягають застосуванню у випадку, коли сплата податку відбулась, але із затримкою, залежно від тривалості якої визначається і розмір санкції за вказаною статтею. 

Положення статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Відповідні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 7 лютого 2018 року (справа №813/5787/15), від 27 березня 2018 року (справа №П/811/618/17), від 11 вересня 2018 року (справа №805/3649/17-а), від 24 жовтня 2018 року (справа №820/2405/16), від 8 жовтня 2019 року (справа № 820/5099/18).
Отже, вирішуючи питання щодо правомірності застосування до платника податків штрафів, визначених статтею 127 ПК України, слід з`ясовувати, чи була проявлена з боку такого платника протиправна бездіяльність у вигляді не нарахування, неутримання та/або несплати податкового зобов`язання.
У позовній заяві, а також в апеляційній скарзі позивач наголошував на відсутності факту ненарахування, неутримання та/або несплати податку на доходи фізичних осіб та помилковості обчислення контролюючим органом суми штрафних санкцій із застосуванням приписів Податкового кодексу України, які передбачають відповідальність за таке порушення, адже зміст акту перевірки свідчить саме про несвоєчасність сплати податку. 
Зокрема, позивач зазначав, що оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням від 31 липня 2018 року № 0001921306 відповідачем збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб на     72403,49 грн, а тому на його думку, штрафна санкція у розмірі 75% мала б визначатися саме із донарахованої податковим органом суми та складати 54302,61 грн. Сума ж штрафних санкцій у розмірі 928757,02 грн є невмотивованою, оскільки нарахована відповідачем без наявності суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, зокрема, за наслідками перевірки відсутня сума податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету до якої застосований цей штраф. Отже, штрафна санкція, передбачена статтею 127 ПК України у розмірі 75%, могла бути застосована винятково до суми донарахованого податку у розмірі 72403,49 грн, а до випадків несвоєчасного перерахування самостійно нарахованого податку мала бути застосована ставка, передбачена положеннями статті 126 ПК України.  
Щодо неправомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2018 року № 0001911306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору на суму 55184,35 грн, яким донараховано зобов`язання у сумі 27220,73 грн, нараховано штрафні санкції - 20390,77 грн та пеню - 7572,85 грн, позивач зазначав, що у ДП "Клеванське лісове господарство" була відсутня ознака повторюваності вчинення порушення щодо ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) військового збору, що виключало можливість застосування штрафу у розмірі 50% та 75% від суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Відповідачем не було зафіксовано факту повторного протягом 1095 днів неутримання та неперерахування до бюджету військового збору, як і не було надано доказів прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень, якими позивачу були б збільшені суми грошового зобов`язання двічі, тричі протягом року, що передували прийняттю оскаржуваного рішення.   
Разом з тим, судами попередніх інстанцій залишено поза увагою відповідні доводи платника податків та не досліджено зміст акта перевірки, як такого, на предмет суті встановлених порушень і як наслідок, не надано правової оцінки правильності обраного контролюючим органом виду відповідальності, встановленої Податковим кодексом України саме за такі порушення.
Що стосується позовних вимог про визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 31 липня 2018 року №Ю-37 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нараховано єдиного внеску від 31 липня 2018 року №0000621306, то колегія суддів касаційної інстанції вважає висновки судів попередніх інстанцій про задоволення позову в цій частині передчасними, оскільки  вони зроблені судами без врахування усіх обставин справи. 
Так, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначається     Законом України від 8 липня 2010 року №2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон №2464-VI).
Пунктом 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI визначено, що платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема, підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 6 вказаного Закону, платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 7 Закону №2464-VI, єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
За приписами частини п`ятої статті 7 Закону №2464-VI, єдиний внесок нараховується на суми, зазначені в частинах першій і другій цієї статті, незалежно від джерел їх фінансування, форми, порядку, місця виплати та використання, а також від того, чи виплачені такі суми фактично після їх нарахування до сплати.
За приписами частини п`ятої статті 8 вказаного Закону єдиний внесок для платників, зазначених у     статті 4     цього Закону, у 2014-2015 роках встановлювався у відсотках до визначеної бази нарахування єдиного внеску відповідно до класів професійного ризику виробництва, до яких віднесено платника єдиного внеску, з урахуванням видів економічної діяльності; у 2016-2017 роках у розмірі 22 відсотки до визначеної     статтею 7     цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем в Акті перевірки зазначено, зокрема, про порушення позивачем частини першої статті 4, пункту 1 частини першої статті 7, пункту 1 частини другої статті 6, частин п`ятої - сьомої, дванадцятої статті 8, частини другої статті 9 Закону №2464-VI, внаслідок чого платником занижено єдиний внесок на загальну суму 285473,44 грн за 2015-2018 роки, в тому числі: за ставкою 37,3% на 75058,41 грн, 33,2% - 824,01 грн, 22% - 201242,09 грн, 8,41 % - 1946,32 грн, 3,6% - 6402,61 грн.

Водночас, за приписами частини другої статті 9 Закону №2464-VI, обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Частиною сьомою статті 7 Закону №2464-VI передбачено, що перелік видів виплат, на які не нараховується єдиний внесок, затверджується Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 22 грудня 2010 року № 1170 затверджено Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок. 
Частиною чотирнадцятою статті 25 вказаного Закону встановлено, що про нарахування пені та застосування штрафів, передбачених цим     Законом, посадова особа органу доходів і зборів у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом, приймає рішення, яке протягом трьох робочих днів надсилається платнику єдиного внеску.
Згідно пункту 3 частини одинадцятої статті 25 Закону № 2464-VІ, орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164.2 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48     пункту 14.1     статті     14 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.47     пункту     14.1     статті 14 ПК України     додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами     розділу IV цього Кодексу).
Таким чином, з аналізу вказаних вище норм чинного законодавства вбачається, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку зазначивши, що основою для нарахування єдиного соціального внеску є заробітна плата платника податку, до складу якої не входить додаткове благо, яке передбачене колективним договором, а тому єдиний соціальний внесок на вказані додаткові блага не нараховується.
Крім того, судами безпідставно зазначено, що відповідачем не надано суду жодного доказу, а саме первинних бухгалтерських документів, що є підставою для нарахування єдиного внеску, згідно яких доходи отримані, як працівниками ДП «Клеванське лісове господарство» так і не його працівниками згідно умов колективних договорів, як паливна норма та безоплатне харчування, були включені до фонду оплати праці позивача та є об`єктом оподаткування єдиним внеском.
Так, з матеріалів справи вбачається, що ГУ ДФС у Рівненській області, правонаступником якого є ГУ ДФС у Рівненській області, було подано відзив на позовну заяву ДП "Клеванське лісове господарство", до якого було надано розрахунки зобов`язань та штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного соціального внеску.
Вказані докази не були перевірені а ні судом першої інстанції, а ні судом апеляційної інстанції та їм не було надано належної оцінки. 
За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційних скарг; далі - КАС України) суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, який міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі якого суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це у мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Частинами першою - третьою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент подання касаційної скарги; далі - КАС України) передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Частиною другою статті 353 вказаного Кодексу передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: 1) суд не дослідив зібрані у справі докази; або 2) суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 3) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
При новому розгляді справи, суд, на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен вирішити спір з відповідним застосуванням необхідних правових норм.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,  
П О С Т А Н О В И В :
Касаційні скарги Головного управління ДПС у Рівненській області та Державного підприємства "Клеванське лісове господарство" задовольнити частково.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 30 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 2 липня 2019 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 15 червня 2020 року. 
Суддя-доповідач                                                                                  О.В.Білоус
Судді                                                                                                          Н.Є.Блажівська
                                                                                                    І.Л.Желтобрюх