ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2020 року	Львів	Справа № 260/1356/19 пров. № А/857/4624/20	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді                                        Шавеля Р.М.,
суддів                                                            Глушка І.В. та Кузьмича С.М.,
з участю секретаря судового засідання -           Хомича О.Р.,

а також сторін (їх представників):
від позивача –                                         Мовчан О.О.;
від відповідача і третьої особи -                     Кремер Л.Ю.;

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КРП 2000» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.02.2020р. в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КРП 2000» до Головного управління ДФС в Закарпатській обл., третя особа без самостійних вимог на предмет спору Головне управління ДПС в Закарпатській обл., про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (суддя суду І інстанції: Гаврилко С.Є., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 10 год. 06 хв. 24.02.2020р., м.Ужгород; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: 04.03.2020р.),-

В С Т А Н О В И В:

25.09.2019р. позивач Товариство з обмеженою відповідальністю /ТзОВ/ «КРП 2000» звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення, винесене відповідачем Головним управлінням /ГУ/ ДФС у Закарпатській обл., № 0021745012 від 24.06.2019р. про застосування штрафних санкцій в сумі 206249 грн. 71 коп. за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (а.с.7-9).

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.02.2020р. в задоволенні позову відмовлено (а.с.130-136).

Не погодившись із винесеним судовим рішенням, його оскаржив позивач ТзОВ «КРП 2000», який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права, що в своїй сукупності призвело до невірного вирішення спору, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю (а.с.142-149).
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що висновок контролюючого органу про порушення ТзОВ «КРП 2000» граничного строку, передбаченого ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригувань до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ та прийняття податкового повідомлення-рішення № 0021745021 від 24.06.2019р. про накладення штрафу є необґрунтованим та безпідставним. 
Зокрема, податкові накладні ТзОВ «КРП 2000» не підлягали видачі отримувачу (покупцю), оскільки реалізація товару відбувалася кінцевим споживачам (фізичним особам), які не були платникам ПДВ, а тому жоден з контрагентів позивача не зазнав шкоди через невключення сум ПДВ до податкового кредиту.
У податкових накладних, які складаються на постачання товарів по операціях, що звільнені від обкладання ПДВ та/або оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, є відсутньою база для нарахування штрафу, оскільки сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того чи вони надаються чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю. 
Також реєстрація податкових накладних, які не видаються і не потрібні покупцю - неплатнику ПДВ, не має жодного сенсу, оскільки система електронного адміністрування /СЕА/ ПДВ призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - ПДВ. Головною метою впровадження СЕА ПДВ є запобігання зловживанням шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому, приписами ст.120-1 ПК України визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам: не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.
Крім того, Міністерство фінансів України у своєму листі № 11310-09-10/10306 від 14.04.2017р. зазначило, що штрафні санкції, передбачені ст.120 ПК України, не застосовуються у разі порушення граничного строку реєстрації податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю), складені на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Наголошує на тому, що застосування контролюючим органом штрафу за порушення строків реєстрації податкових накладних, які не надаються покупцю (отримувачу) у спірних правовідносинах, не відповідає приписам п.56.21 ст.56 ПК України, через що такий слід вважати протиправним.

Відповідачем ГУ ДФС України скеровано до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вважає її безпідставною, необґрунтованою і такою, що не підлягає до задоволення. Наголошує на тому, що суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального та процесуального законодавства, ухвалив законне і справедливе судове рішення (а.с.184-189).

          Ухвалою апеляційного суду від 09.06.2020р. задоволено клопотання ГУ ДФС у Закарпатській обл. та прийнято рішення про проведення судового засідання в режимі відеоконференції, забезпечення якого доручено Закарпатському окружному адміністративному суду (а.с.204-205).
          Копія цієї ухвали скерована учасникам справи для відома за допомогою засобів електронної пошти (а.с.204-209).

          Протокольною ухвалою суду від 16.06.2020р. за клопотання відповідача залучено до участі в справі у якості третьої особи без самостійних вимог на предмет спору ГУ ДПС в Закарпатській обл.

          Заслухавши суддю-доповідача по справі, представника позивача на підтримання поданої скарги, заперечення представника відповідача і третьої особи, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Під час судового розгляду встановлено, що 31.05.2019р. посадовими особами ГУ ДФС у Закарпатській обл. проведено камеральну перевірку щодо дотримання встановлених законодавством граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з ПДВ та своєчасної сплати ПДВ за періоди лютий-грудень 2017 року, січень, лютий, серпень та жовтень 2018 року, січень 2019 року та своєчасної сплати ПДВ за серпень 2018 року. 
За результатами вказаної камеральної перевірки складено Акт перевірки № 1394/12-01/31402885 від 31.05.2019р. (а.с.10-13).
Проведеною перевіркою виявлено, що позивач в порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України за звітні періоди лютий-грудень 2017 року, січень, лютий, серпень, жовтень 2018 року, січень 2019 року зареєстрував в ЄРПН 48 податкових накладних з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 880840 грн. 58 коп., що є підставою для накладення штрафу згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.
На підставі складеного Акту перевірки відповідачем ГУ ДФС у Закарпатській обл. прийнято податкове повідомлення-рішення № 0021745012 від 24.06.2019р., згідно якого до TзOB «КРП 2000» за порушення положень п.201.10 ст.201 ПК України застосовано на підставі п.120-1.1 ст.120-1 ПК України штрафні санкцій у загальній сумі 206249 грн. 71 коп. (а.с.14-15).
Зазначене податкове повідомлення-рішення № 0021745012 від 24.06.2019р. оскаржувалося позивачем в адміністративному порядку до ДФС України (а.с.18-22).
Рішенням ДФС України № 658/8/99-00-08-03-09 від 05.09.2019р. скаргу TзOB «КРП 2000» залишено без задоволення, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - без змін (а.с.23-24).

Вирішуючи наведений спір та відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що TзOB «КРП 2000» як платник податків зобов`язаний був скласти та зареєструвати не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складення, податкові накладні в ЄРПН. Спірні податкові накладні оформлені для операцій, які не звільнені від оподаткування ПДВ, а тому є відсутніми підстави для звільнення позивача від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

          Колегія суддів вважає, що висновки суду про відсутність правових підстав для задоволення заявленого позову є правильними, оскільки такі ґрунтуються на фактичних обставинах справи, і відповідають вимогам чинного законодавства, виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Відповідно до пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних - це реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконаної влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками ПДВ електронними документами.
Підпунктом 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України передбачено, що платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України (пп.«а») та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу (пп.«б»).
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Згідно з п.194.1 ст.194 ПК України операції, зазначені у ст.185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною. 
Згідно п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. 
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно п.120-1.1 ст.120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого ст. 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Згідно з положеннями Порядку заповнення податкової накладної, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р., до графи 8 податкових накладних вноситься - код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.
Зокрема, у графі 8 зазначається код ставки: 20-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7-у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Системний аналіз зазначених норм дає підстави для висновку про те, що п.120-1.1 ст.120-1 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником ПДВ граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної.
При цьому, вказаною нормою передбачено ряд виключень, а саме різновиди податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 04.09.2018р. у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018р. у справі № 807/68/18, від 07.02.2019р. у справі № 808/3250/17.

Разом з тим, колегія суддів враховує позицію Верховного Суду викладену у постанові від 03.03.2020р. у справі № 240/2552/19, згідно якої при вирішенні спорів, в яких спірним є питання застосування норми п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, суди мають досліджувати безпосередньо податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких призвела до застосування штрафних (фінансових) санкцій. Оскільки саме з показників, які заповнені відповідно до Порядку заповнення податкової накладної, затв. наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. (тип причини не надання її отримувачу) можна встановити, в результаті яких операцій складена накладна та чи підлягає платник податку за несвоєчасну реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування до неї, юридичній відповідальності.

В аспекті наведеного, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в податкових накладних позивача за період з лютого 2017 року по січень 2019 року, які були об`єктом камеральної перевірки, у графі «Отримувач (покупець)» вказано «Неплатник», у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставлено умовний ІПН « НОМЕР_1 », а у верхній лівій частині зазначено: не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин: «02» - «Складена на постачання неплатнику податку» та « 11» - «Складена за щоденними підсумками операцій». Крім цього, суми ПДВ, на які вони виписані, відображені у Розділі А рядку V «Усього обсяги постачання за основною ставкою (код ставки 20)», а рядки VIII «Усього обсяги постачання на митній території України за ставкою 0 % (код ставки 902)» та IX «Усього обсяги операцій, звільнених від оподаткування (код ставки 903)» цього розділу не заповнені. 
Також у спірних податкових накладних в розділі Б у графі 8 міститься код ставки - « 20», який свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою (а.с.63-123).

З урахуванням зазначеного, матеріалами справи підтверджується, що ТзОВ «КРП 2000» виписало перераховані в Акті перевірки № 1394/12-01/31402885 від 31.05.2019р. податкові накладні на операції, що оподатковувались за основною ставкою ПДВ – 20 %, а тому ці операції не є такими, що звільнені від оподаткування ПДВ або обсяги постачання яких оподатковуються за нульовою ставкою, через що є відсутніми правові підстави для звільнення позивача від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Таким чином, посилання апелянта на те, що у нього не виникало передбачених податковим законодавством визначених обов`язків щодо строків реєстрації податкових накладних, є безпідставними, оскільки позивач сам визначив у спірних податкових накладних операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою.

          Оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи позивача, наведені в позовній заяві, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені позивачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, цитуванні положень Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та висновків Європейського Суду з прав людини, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, якими доводи позивача відхилено.

З урахуванням наведеного, колегія суддів приходить до переконливого висновку про те, що заявлений позов є безпідставним та необґрунтованим, а тому не підлягає до задоволення.
При цьому висновок суду про правомірність рішень податкового органу зроблено з дотриманням вимог КАС України, оскільки він, вживши заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, всебічно, повно та об`єктивно оцінив наявні у справі докази і постановив законне й обґрунтоване рішення.
В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ТзОВ «КРП 2000».

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Керуючись ст.139, ч.3 ст.243, ст.310, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КРП 2000» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 24.02.2020р. в адміністративній справі № 260/1356/19 залишити без задоволення, а вказане рішення суду – без змін.
Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Товариство з обмеженою відповідальністю «КРП 2000».

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня проголошення судового рішення; у випадку оголошення судом апеляційної інстанції лише вступної та резолютивної частини судового рішення зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. М. Шавель 	
судді	 	І. В. Глушко 	
 	 	С. М. Кузьмич 	
Дата складення повного тексту судового рішення: 17.06.2020р.