ПОСТАНОВА
Іменем України

15 травня 2020 року 
Київ
справа №0840/3751/18
адміністративне провадження №К/9901/11033/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Відрадненське» на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року (суддя Татаринов Л.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2019 року (головуючий суддя Юрко І.В., судді Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.) у справі №0840/3751/18 за позовом Публічного акціонерного товариства «Відрадненське» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
ВСТАНОВИВ:
У вересні 2018 року Публічне акціонерне товариство «Відрадненське» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.05.2018 №0007071409, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств в розмірі 341957,50 грн., з яких за основним платежем 273566,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 68391,50 грн.; №0007091409, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 441178,50 грн., з яких за основним платежем 294119,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 147059,50 грн.; №0007081409, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ в розмірі 99942,00 грн.
Судами встановлено, що у період з 16.04.2018 по 20.04.2018 податковим органом проведено позапланову документальну виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентом TOB «AГPO - ХОРСА» (код ЄДРПОУ 32882969) за період листопад, грудень 2016 року, січень, лютий 2017, за результатами якої складено акт №25/08-01-14-09/0085286 від 27.04.2018, яким встановлено порушення позивачем вимог підпункту 134.1.1, пункту 134.1, статті 134, пункту 135.5 статті 135, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4., пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України ( далі - ПК України), внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 273566,00 грн.; ПДВ, що сплачується до державного бюджету (р.18.1 декларації) у загальній сумі 276698,00 грн., в тому числі за грудень 2016 року 1742,00 грн., за січень 2017 року 118513,00 грн., за лютий 2017 року 140764,00 грн.; ПДВ, що спрямовується на спеціальний рахунок спеціального режиму оподаткування (р. 18.2 декларації) у загальній сумі 17421,00 грн. за грудень 2016 року; завищено від`ємне значення ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р.21 декларації) всього у сумі 99942,00 грн., в тому числі за листопад 2016 року на суму 54791,00 грн., за грудень 2016 року на суму 466,00 грн., за лютий 2017 року на суму 44685,00 грн.
У акті перевірки податковий орган дійшов висновку про безпідставне формування позивачем валових витрат та податкового кредиту з ПДВ за операціями із TOB «AГPO - ХОРСА», посилаючись на аналіз його податкової звітності, відповідно до якого не встановлено наявності у нього необхідних трудових ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, виявлення наявності ознак фіктивності господарської діяльності останнього.
На підставі акту перевірки прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 06.12.2018, яке залишене без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.03.2019, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що податковий орган довів формування платником податку валових витрат та податкового кредиту за наслідками відносин із ТОВ «АГРО-ХОРСА» без достатніх правових підстав, адже вироком Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 27 квітня 2017 року у справі №201/4747/17 (провадження №1кп/201/267/2017), яким затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 28 березня 2017 року між прокурором відділу прокуратури Дніпропетровської області Соколовим Є.А.  та громадянином ОСОБА_1., за якою ОСОБА_1 (директора ТОВ «АГРО-ХОРСА»)  визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 28, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, й, проаналізувавши встановлені у ньому обставини, дійшли висновку, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «АГРО-ХОРСА», не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами та, як наслідок, визнаватись такими, що посвідчують факт придбання товарів.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Вважає, що суди дійшли помилкового висновку про необґрунтованість позовних вимог, адже не надали належної правової оцінки залученим до справи доказам та фактичним обставинам справи, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентом фактично проведені та документально оформлені; Товариством дотримано передбачені ПК України умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ, у зв`язку з чим, на його думку, відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень - рішень.
Податковий орган у письмовому відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2 статті 200 ПК України).
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 Витрати (далі - П(С)БУ 16), затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318.
Згідно з п. 7 П(С)БУ 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати (п. 17 П(С)БУ 16).
За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за  таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що 08.11.2016 року між Товариством (покупець) та ТОВ «АГРО-ХОРСА» (постачальник) укладено договір поставки №48, відповідно до якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар (макуху соняшника) в певній кількості, відповідної якості і за узгодженою ціною, а покупець належним чином прийняти і оплатити цей товар. 
Поставка товару здійснюється на умовах DDP - склад покупця: Запорізька область, Запорізький район, с.Відрадне, вул.Горького, 1-а . Доставка товару здійснюється транспортом постачальника. Навантаження товару на транспорт здійснюється силами і за рахунок постачальника (пункт 2.1 договору).
У відповідності до пункту 5.1 договору ціна одиниці товару і його загальна вартість встановлюються в рахунках/специфікаціях. 
Як стверджував позивач, поставка товару за вказаним договором підтверджується специфікаціями, видатковими та податковими накладними, товарно-транспортними накладними, актами списання в переробку, картами ТМЦ, платіжними дорученнями, виписками банку. 
Суми податку на додану вартість за всіма податковими накладними включені Товариством до податкового кредиту відповідного періоду. 
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Водночас, обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Так, судами встановлено, що усі документи, подані позивачем на підтвердження виконання умов спірного договору, від імені ТОВ «АГРО-ХОРСА» підписані директором ОСОБА_1.  
Разом з тим, вироком Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 27 квітня 2017 року у справі №201/4747/17 (провадження №1кп/201/267/2017) затверджено угоду про визнання винуватості, укладену 28 березня 2017 року між прокурором відділу прокуратури Дніпропетровської області Соколовим Є.А.  та громадянином ОСОБА_1., за якою ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною 2 статті 28, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України та призначено йому покарання у виді штрафу в розмірі п`ятисот неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що складає 8500 гривень.
У зазначеному рішенні встановлено, що ОСОБА_1 виконав свою частину досягнутої з невстановленою особою злочинної змови та передав невстановленій слідством особі за обіцяну матеріальну винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності, підписаний ним протокол загальних зборів учасників ТОВ «АГРО-ХОРСА», а також підписаний ним та нотаріально засвідчений статут ТОВ «АГРО-ХОРСА». Таким чином, ОСОБА_1 , діючи умисно, знаходячись на вул .Гоголя в Жовтневому (Соборному) районі м.Дніпро за матеріальну винагороду, без мети ведення фінансово-господарської діяльності, підписав протокол загальних зборів учасників ТОВ «АГРО-ХОРСА» та нотаріально завірений статут ТОВ «АГРО-ХОРСА» (ЄДРПОУ 32882969), на підставі якого створюється юридична особа, зареєстрував на своє ім`я підприємство ТОВ «АГРО-ХОРСА» та передав установчі документи вказаного підприємства невстановленому співучаснику злочину, для внесення змін в реєстраційні документи підприємства. Після проведення перереєстрації вказаного Товариства, отримав суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу), з метою прикриття незаконної діяльності за попередньою змовою групою осіб. В подальшому, протягом 2015-2016 років підприємство ТОВ«АГРО-ХОРСА» використовувалось невстановленою в ході досудового розслідування особою, для ведення незаконної діяльності, пов`язаної із наданням юридичним особам послуг з мінімізації податкових зобов`язань, з метою ухилення від сплати податків.
Верховний Суд України неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірні правовідносини, зокрема у постановах, прийнятих за результатами розгляду справ з підстави, передбаченої у пункті 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) (від 24 травня 2016 року у справі №21-5332а15, від 14 червня 2016 року у справі №21-1318а16, від 22 листопада 2016 року у справі №21-2430а16), зазначав, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами.
Також й Верховний Суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Такий висновок в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України підлягає врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин.
Відтак, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши факти фіктивної діяльності контрагента, суди попередніх інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують постачання товару позивачу, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази придбання позивачем обумовленими господарськими договорами товарів, робіт (послуг). Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
Доводи ж касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій і зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи.
Враховуючи зазначене, Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права й з дотриманням процесуальних норм.
Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Відрадненське» залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 06 грудня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.
...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду