ПОСТАНОВА
Іменем України

16 березня 2020 року 
Київ
справа №300/61/19
адміністративне провадження №К/9901/23802/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Гусака М.Б., 

секретар судового засідання Кривда В.І.,
представники: позивача - Тепак Л.П., відповідача - Юрчука Ю.В.,
розглянув у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження з повідомленням сторін касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області) на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.04.2019 (суддя - Гундяк В.Д.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 (головуючий суддя - Матковська З.М., судді - Бруновська Н.В., Затолочний В.С.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Аверс-Плюс'' до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
У січні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "АВЕРС-ПЛЮС" (далі - ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС", Товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.10.2018 №0008961401, №0008981401, №0009011401 про збільшення Товариству сум грошових зобов`язань з податку на прибуток на 1'678'003,00 грн, з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 4750,00 грн та застосування до Товариства штрафних (фінансових) санкцій з ПДВ в розмірі  340,00 грн відповідно.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача про безпідставність висновку контролюючого органу в акті перевірки від 21.09.2018 щодо порушення Товариством податкового законодавства. Позивач зазначив, що для перевірки були надані всі первинні фінансово-господарські, бухгалтерські документи, крім тих, що були вилучені 10.08.2017 під час проведеного у межах кримінального провадження №32017090000000040 обшуку слідчим ОВС СУ ФР ГУ ДФС в Івано-Франківській області за участі працівників ОУ ГУ ДФС в Івано-Франківській області. Контролюючий орган не вжив відповідні дії для одержання вилучених у позивача оригіналів первинних документів й провів перевірку без їх належного вивчення, обмежившись зафіксованими в протоколі обшуку від 10.08.2017 даними, що виключає можливість правильності висновку про отримання Товариством доходу в розмірі                 7  457  714,00 грн за 2017 рік у вигляді безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей цієї вартості, виявлених під час обшуку, так само, як і висновку про здійснення Товариством операцій з постачання товарів протягом останніх 12 календарних місяців на суму, що сукупно перевищує 1000000 грн як підстави для реєстрації  платником ПДВ. Позивач наполягає, що у 2017 році Товариство отримало дохід виключно від операцій з оренди, операції з придбання та реалізації товарів взагалі не проводилися. 
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.04.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, адміністративний позов Товариства задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС від 11.10.2018 №0008961401, №0008981401, №0009011401.
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що контролюючий орган не довів належними та допустимими доказами обставини щодо встановлених у ході перевірки порушень Товариством податкового законодавства.
ГУ ДФС подало касаційну скаргу на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.04.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27.07.2019.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права, просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій неправильно встановили обставини у справі, не дали оцінки всім доказам, наданим відповідачем, зокрема висновкам судово-економічної експертизи від 07.12.2018 №264/18-28, що була проведена у межах кримінального провадження №32017090000000040; не врахували факт визнання позивачем обставин щодо виявлення товару у належному йому приміщенні, проведення уповноваженою особою ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС" Хохловою Т.Б. звірки виявленого під час обшуку у приміщенні Товариства товару з даними обліку програмного забезпечення "1С:Бухгалтерія". Відповідач зазначає, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС в Івано-Франківській області було забезпечено доступ до вилучених під час обшуку документів та речей Товариства і що висновок, викладений в акті перевірки, зроблений відповідно до цих облікових документів.  Станом на 10.08.2017, коли був проведений обшук в будівлі магазину оптової та роздрібної торгівлі, розташованій по АДРЕСА_1 яка  належить Товариству,  договори оренди приміщень з іншими суб`єктами господарювання, в тому числі із фізичною особою-підприємцем (далі - ФОП)   ОСОБА_1 , не було виявлено. Ця обставина, однак судами попередніх інстанцій не була взята до уваги, що призвело до хибного висновку суду про недоведеність відповідачем, що виявлені під час обшуку товарно-матеріальні цінності належать Товариству.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу, просив скасувати оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. Представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам матеріального права та обставинам у справі.
Відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України здійснено процесуальну заміну відповідача його правонаступником - Головним управлінням Державної податкової служби в Івано-Франківській області - у зв`язку з реорганізацією органів ДФС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає  задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 24.03.2017 по 31.12.2017.
За результатами перевірки відповідачем складено акт від 21.09.2018 №796/09-19-14-01/41232556, яким зафіксовано встановлені перевіркою порушення Товариством податкового законодавства, а саме: підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК), внаслідок чого занижено податок на прибуток за 2017 рік на 1'342'402,00 грн та ПДВ за листопад, грудень 2017 року на загальну суму 3800,00 грн. Крім того, Товариство порушило норми пунктів 49.1, 49.2, підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 ПК внаслідок неподання податкової декларації з ПДВ за листопад та грудень 2017 року при перевищенні загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг за останні 12 календарних  місяців 1000000,00 грн. 
На підставі  актa перевірки ГУ ДФС  прийняті податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі.
Висновок контролюючого органу про порушення ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС" порядку ведення бухгалтерського та податкового обліку обґрунтований посиланням на такі обставини.
І ) За 2017 рік Товариство занизило дохід на 7'476'714,00 грн та податкові зобов`язання з ПДВ за листопад, грудень 2017 року на 3800,00 грн, занизило значення  рядка 2120 ''Інші операційні доходи'' звіту про фінансові результати за 2017 рік (форма №2) на 7'476'714,00 грн та рядок 01 декларації за 2017 рік внаслідок таких податкових правопорушень: 
1) Під час обшуку (протокол від 10.08.2017), проведеного старшим слідчим ОВС СУ ФР ГУ ДФС в Івано-Франківській області на підставі ухвали слідчого судді Івано-Франківського суду від 07.08.2017 у справі №344/10107/17 (кримінальне провадження №1-кс/344/2912/17) в будівлі магазину оптової та роздрібної торгівлі по АДРЕСА_1, який належить ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС", були виявлені товарно-матеріальні цінності (далі - ТМЦ) (канцелярські товари, товари шкільного призначення) на загальну суму 7'457'714,00 грн. Документи на придбання та/чи реалізацію цих товарів під час обшуку не були виявлені. У зв`язку з цим вартість виявлених під час обшуку ТМЦ на суму 7'457'714,00 грн визнана контролюючим органом іншим операційним доходом Товариства.
2) ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС" не включило до складу доходів орендну плату у сумі 19'000,00 грн, яка надійшла на розрахунковий рахунок Товариства в листопаді та грудні 2017 року від ФОП ОСОБА_1 . Під час перевірки позивач не надав договір оренди із вказаним суб`єктом господарської діяльності. Договір оренди від 01.08.2017 №1, вказаний в призначенні платежу, не виявлено і серед вилучених документів під час обшуку. Це порушення вплинуло на податкові зобов`язання з ПДВ за податкові (звітні) періоди листопад і грудень 2017 року.
ІІ ) При перевищенні загальної суми операцій з постачання товарів/послуг за останні 12 календарних місяців 1000000,00 грн Товариство з вересня 2017 року не зареєструвалося як платник ПДВ та не подало податкову декларацію з цього податку за листопад та грудень 2017 року. 
ІІІ) ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС" у фінансовій звітності не збільшило  витрати на загальну суму 18'924,88 грн ( в тому числі: сплата податку на нерухомість - 18'916,88 грн; комісія за банківське обслуговування - 8,00 грн).
Відповідно до частин першої - третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).
Вимогам наведених норм ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення не відповідають.
Вирішуючи спір, суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що ГУ ДФС не довело, що виявлений товар в приміщені магазину, який належить ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС", є товаром цього Товариства. Сам факт наявності товару в магазині  Товариства не є достатнім доказом його належності саме позивачу, оскільки, під час обшуку, зокрема, були вилучені документи ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 , які є суборендарями приміщень в належному позивачу магазині. Суд послався на покази свідка ОСОБА_1 щодо укладення ним договорів оренди від 01.08.2017 та від 01.11.2017 з Товариством та зберігання в орендованому приміщені свого товар. З врахуванням цих показань суд дійшов висновку, що відповідач не дослідив вилучені під час обшуку документи зазначених ФОП, а в акті перевірки не вказав на підставі яких документів, копії яких були отримані від слідчого, проведена перевірка.
Водночас, у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, закріпленого в пункті 4 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, суди попередніх інстанцій не встановили із застосуванням передбачених процесуальним законом засобів всіх обставин щодо допущених Товариством порушень, які зафіксовані в акті перевірки. Частиною четвертою статті 9 зазначеного Кодексу встановлено, що суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
Суди попередніх інстанцій не звернули увагу, що згідно з актом перевірки та доводами відповідача в судовому процесі Товариство занизило оподатковуваний доход за 2017 року на 7  476  714,00 грн, з яких 7  457  714,00 грн - вартість безоплатно отриманих ТМЦ, виявлених під час обшуку в магазині без підтверджуючих документів щодо їх придбання та/чи реалізації, та 19  000, 00 грн - орендна плата, зарахована на банківський рахунок Товариства від ФОП ОСОБА_1 в листопаді, грудні 2017 року. Обставини щодо отримання Товариством орендної плати та відтворення її суми як доходу у фінансовій звітності та в податковому обліку судами першої та апеляційної інстанцій не встановлені. Разом з тим, ці обставини також були підставою для донарахування Товариству сум грошових зобов`язань з податку на прибуток згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0008961401.
Суди першої та апеляційної інстанції також не взяли до уваги доводи відповідача, що присутній під час обшуку ОСОБА_1 не заявляв, що виявлені ТМЦ належать йому, тоді як ця обставина підтверджена протоколом обшуку від 10.08.2017, копія якого є в матеріалах справи. При оцінці показань свідка ОСОБА_1 суди попередніх інстанцій не взяли до уваги наведений довід відповідача та протокол обшуку, так само, як і довід відповідача про наявність родинних зв`язків свідка з ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_4 (директор ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС") та ОСОБА_5 (кінцевий беніфіціар ТОВ "АВЕРС-ПЛЮС"). Не врахування цих обставин вплинуло і на оцінку судом доводу відповідача щодо відображення ТМЦ вартістю 7'457'714,00 грн в розрізі асортименту товарів та їх вартості в комп`ютерній програмі « 1С Бухгалтерія», яка належить Товариству, як доказу, що ТМЦ належать Товариству. Суди не перевірили довід відповідача, що згідно з протоколом обшуку від 10.08.2017 договір оренди Товариства з ФОП ОСОБА_1 від 01.08.2017 № 1 виявлено під час обшуку не було, а присутній під час обшуку ОСОБА_1 цей договір також не надав. У зв`язку з цим обґрунтованість висновку суду про оренду ОСОБА_1 приміщень в магазині на підставі договору від 01.08.2017 № 1, так само як і зазначення цього договору як підстави для перерахування орендної плати в призначенні платежів в листопаді та грудні 2017 року викликає сумнів.
Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними в ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів і вимог апеляційної скарги.
Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (частина четверта цієї статті).
Надаючи в суді апеляційної інстанції додаткові докази, ГУ ДФС пояснювало, що надати ці докази в суді першої інстанції було позбавлене можливості через те, що отримання цих доказів, які були зібрані під час досудового слідства в кримінальному провадженні, залежало від дозволу слідчого. На підтвердження цього доводу відповідач надав копію листа старшого слідчого з ОВС фінансових розслідувань  ГУ ДФС в Івано-Франківській області від 21.06.2019 на запит відповідача від 21.03.2019 щодо направлення копій документів з дозволом на їх використання під час розгляду адміністративної справи № 300/560/19 (а.с. 46, т.2-й). Суд апеляційної інстанції, однак, не дав належної оцінки доводу відповідача щодо причини надання додаткових доказів тільки в суді апеляційної інстанції та безпідставно відхилив надані відповідачем на стадії апеляційного перегляду справи докази без будь-якої їм оцінки.
Обставини, на які посилається відповідач, мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо належності Товариству ТМЦ вартістю 7'457'714,00 грн, а відтак і висновок контролюючого органу щодо отримання цим Товариством іншого операційного доходу внаслідок безоплатного отримання цих ТМЦ. 
Наведені вище порушення судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального права призвели до ухвалення незаконних судових рішень, що у відповідності до пункту 1 частини другої, частини четвертої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства є підставою для їх скасування з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області) задовольнити.
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04.04.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 скасувати, справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
Є.А. Усенко
І.Я.Олендер 
 М.Б. Гусак ,
Судді Верховного Суду