ПОСТАНОВА
Іменем України

06 травня 2020 року 
Київ
справа №803/1901/16
адміністративне провадження №К/9901/38221/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Волинський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 (суддя Ільчишин Н.В., Пліш М.А., Шинкар Т.І.) у справі №803/1901/16 за позовом Дочірнього підприємства "Волинський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Дочірнє підприємство «Волинський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі - ДП «Волинський автодор», позивач) звернулося з адміністративним позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Ковельська ОДПІ, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 21.10.2016 №001150311 та №001151311.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 позов задоволено частково.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 скасовано, ухвалено нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.08.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДП «Волинський автодор» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017  у справі №803/1901/16.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №803/1901/16 за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 05.05.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 06.05.2020.

Позивач просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2018 та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити повністю.

В обґрунтування касаційної скарги позивач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Позивач наголошує, що податок з доходів фізичних осіб та військового збору ДП «Волинський автодор» було перераховано до бюджету в повному обсязі у день виплати заробітної плати. З вказаного можна дійти висновку про безпідставність застосування до позивача санкцій, передбачених статтею 127 Податкового кодексу України. Натомість, коли мають місце нарахування та несвоєчасність сплати платником податків суми грошового зобов`язання протягом встановлених строків, такий платник притягується до відповідальності відповідно до статті 126 Податкового кодексу України. Як вважає позивач, до нього безпідставно застосовано санкцію статті 127 Податкового кодексу України. У касаційній скарзі позивач просить постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 скасувати, постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 залишити в силі.

Відповідачем подано заперечення на касаційну скаргу. З посиланнями на статті 126, 127 Податкового кодексу України, Ковельська ОДПІ вказує про правомірність висновків контролюючого органу, зроблених при проведенні перевірки та просить залишити касаційну скаргу без задоволення.  

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Волинській області проведено планову виїзну перевірку філії «Маневицька дорожньо-експлутаційна дільниця» Дочірнього підприємства «Волинський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016. 
За результатами перевірки складено акт від 13.10.2016 №487/14-01/20145226, яким встановлено, що позивач несвоєчасно та не в повному обсязі сплатив до бюджету військовий збір та податок з доходів фізичних осіб у виді заробітної плати. 
На підставі акта перевірки Ковельською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 21.10.2016:
№001150311, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 117741,82грн., в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 105921,16 грн., пені 11820,66грн.;
№001151311, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 11966,73грн., в т.ч. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 10668,51грн., пені 1265,22грн. 
При цьому, з розрахунку штрафних санкцій по ПДФО вбачається, що відповідно до вимог пункту 126.1  статті 126 Податкового кодексу України  позивачу нараховано штраф в загальній сумі 47675,88грн., відповідно до вимог пункту 127.1  статті 127 Податкового кодексу України  нараховано штраф в сумі 58245,28грн. Крім того, як слідує з розрахунку штрафних санкцій по військовому збору, до позивача застосовано штраф згідно з пунктом 126.1  статті 126 Податкового кодексу України  на суму 4684,31грн., згідно з пунктом 127.1  статті 127 Податкового кодексу України  - 5984,20грн. 
Позивач, вважаючи рішення відповідача протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування. 
В обґрунтування позовних вимог ДП «Волинський облавтодор» вказано, що за наслідками проведеної перевірки податковим органом безпідставно застосовано до філії «Маневицька дорожньо-експлутаційна дільниця» штрафні санкції в розмірі 25%, 50% та 75% згідно пункту  127.1  статті  127 Податкового кодексу України, оскільки в останньої відсутні факти несплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору до/або під час після виплати заробітної плати. Також зазначає про неправомірність застосування Ковельською ОДПІ санкцій одночасно за статтею  126  та статтею  127 Податкового кодексу України. Філією «Маневицька дорожньо-експлутаційна дільниця» протягом перевіреного періоду у зв`язку із затримкою виплати заробітної плати працівникам виплата податку на доходи фізичних осіб та військового збору також здійснювалась із затримкою. Однак, перерахування вказаних податків до бюджету здійснювалось одночасно із виплатою заробітної плати, порушень в частині не виплати ПДФО та військового збору під час виплати оподатковуваного доходу філія не допускала.
Відповідач проти позову заперечував, посилаючись на правомірність висновків контролюючого органу, зроблених при проведенні перевірки. Як вказав відповідач, контролюючим органом до позивача не застосовано відповідальність за одне і те ж порушення за двома нормами. В частині порушень, де до моменту виплати доходу на користь громадян податковий агент хоч і з порушенням строку сплатив суму податку (аналогічні наслідки мають місце у разі їх одночасної сплати), застосовано відповідальність передбачену  статті 126 Податкового кодексу України, а коли виплата доходу передувала сплаті податку -  статті 127 Податкового кодексу України.  
Суд першої інстанції задовольнив позовні вимоги частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 21.10.2016 №001150311 в частині визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 58245,28грн. та №001151311 в частині визначення суми грошового зобов`язання з військової збору за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 5984,20грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи позов частково, суд посилався на те, що в акті перевірки не зафіксовано факту ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору філією «Маневицька дорожньо-експлуатаційна дільниця» як податковим агентом до або під час виплати доходу (заробітної плати) працівникам, застосування Ковельською ОДПІ пункту  127.1  статті  127 Податкового кодексу України  при нарахуванні штрафних санкцій є безпідставним. За вказаних обставин суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ є протиправними та підлягають скасуванню в частині нарахування позивачу штрафних санкцій відповідно до пункту 127.1  статті 127 Податкового кодексу України  по ПДФО на суму 58245,28грн. та по військовому збору на суму 5984,20грн.
Разом з тим, судом вказано, що у зв`язку із встановленням прострочення філією «Маневицька дорожньо-експлуатаційна дільниця» сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, суд дійшов висновку про правомірність і обґрунтованість податкових повідомлень-рішень відповідача від 21.10.2016 №001150311 та №001151311 в частині застосування до позивача штрафу відповідно до вимог пункту 126.1  статті 126 Податкового кодексу України  та нарахування пені, а тому позовні вимоги підприємства в цій частині задоволенню не підлягають.
Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нову постанову, якою у задоволенні позову відмовлено. Ухвалюючи рішення суд посилався на те, що  граматичне та змістовне тлумачення абзаців 2,3 статті 127 Податкового кодексу України свідчить про те, що кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій (не нарахування, неутримання або несплата при виплаті доходів) повторно (втретє) на протязі 1095 днів. При цьому законодавець не обумовлює існування (факту) повторності дій з їх виявленням та (або) визначенням такому платнику суми грошового зобов`язання. Факт несвоєчасної виплати заробітної плати працівникам підтверджується наданими позивачем зведеними відомостями про зарахування заробітної плати. При цьому з банківських виписок та платіжних доручень слідує, що сплату ПДФО та військового збору підприємство здійснювало одночасно із виплатою заробітної плати. Колегія суддів дійшла висновку, що відповідач при винесенні податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством, у зв`язку з чим позовні вимоги є безпідставними, а тому в задоволенні таких необхідно відмовити повністю.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Судами попередніх інстанцій здійснений системний аналіз положень статті  127, пункту  164.1  статті  164, підпунктів  168.1.1,  168.1.5 пункту  168.1  статті  168 ПК України, який зумовив висновок наступних позицій.
Стаття 127 ПК України встановлює відповідальність за порушення правил нарахування та сплати податків у джерела виплати. Згідно цієї статті, підставою відповідальності є ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Дане правопорушення може бути вчинено шляхом бездіяльності та полягати в не нарахуванні, неутриманні та/або несплаті податкового зобов`язання. Крім того, додатково встановлено умови вчинення такого правопорушення: до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Випадки оподаткування у джерела виплати встановлюються Кодексом, зокрема, для оподаткування податком на доходи фізичних осіб податковим агентом, у тому числі роботодавцем (стаття 168).
Фактично це правопорушення може проявлятись у відсутності первинних та інших бухгалтерських документів щодо нарахування податку, відсутності факту його утримання із доходів отримувача доходу, а також у відсутності факту сплати такого податку в порядку, визначеному цим Кодексом.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивача притягнуто до відповідальності в порядку статті 127 ПК України за несплату податкового зобов`язання до виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому суди дійшли до висновку про те, що законодавство ставить до податкових агентів вимогу перераховувати податок на доходи фізичних осіб (у випадку нарахування, але не виплати доходу платнику податків) саме в межах строків, передбачених для місячного податкового періоду, в якому нарахований такий дохід.
Аналізуючи положення підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 57.1 статті 57 ПК України слід зазначити, що податок, який підлягає утриманню з нарахованого, але не виплаченого (не наданого) доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки для місячного податкового періоду, тобто 10 календарних днів для сплати податкового зобов`язання, які починають розраховуватись після 20 числа (як граничного строку, передбаченого Податковим кодексом України  для подання місячної податкової декларації), незалежно від того, чи передбачено подання самої декларації.
Положення підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України щодо місячного податкового періоду слід розуміти таким чином, що податкове зобов`язання податковим агентом повинне бути сплачене протягом 30 днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Пунктом 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані, зокрема, своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Пунктом  126.1  статті  126 ПК України передбачені умови притягнення до відповідальності у вигляді штрафу, його розміри в залежності від днів затримки та погашеної суми податкового боргу.
Положеннями пункту 127.1 статті 127 ПК України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відтак, положення  статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
У разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених  ПК України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до  статті 126 цього кодексу.
Суд погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що положення  статті 127 ПК України встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК України, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.
Вирішуючи спір судом першої інстанції застосована правова позиція  Верховного Суду України, викладена у постанові від 10.11.2015 по справі №21/2919а15 за позовом ТОВ "ДП "Львівський облавтодор" ВАТ "ДАК "Автомобільні дороги України" до Самбірської ОДПІ ГУ Міністерства доходів і зборів України у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах відповідно до підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України.
Оцінюючи спірні правовідносини та задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції вказав, що позивачем під час судового розгляду справи не заперечувався факт виплати заробітної плати із затримкою. Разом із цим, суми податку з доходів фізичних осіб перераховані до бюджету одночасно із виплатою заробітної плати, що також підтверджується платіжними дорученнями на перерахування вказаного податку до бюджету в день виплати заробітної плати, що не заперечувалось податковим органом.
Суд першої інстанції правомірно керувався тим, що несплата самостійно визначеного грошового зобов`язання платником податку протягом строків, передбачених ПК України призводить до притягнення до відповідальності відповідно до  статті 126 цього кодексу. При цьому, оскільки статтею 127 ПК України передбачено накладення штрафу саме за ненарахування, неутримання та несплату (неперерахування) податків, порушень чого під час проведеної перевірки встановлено не було, то податковим органом безпідставно застосовано до позивача штрафні санкції на підставі вказаної норми Кодексу.
Відтак, суд дійшов висновку, що має місце лише несвоєчасне перерахування сум податку, відповідальність за яке передбачено статтею 126 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а не статтею 127 цього Кодексу, як помилково вважає орган доходів і зборів.

З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що апеляційний суд скасував постанову суду першої інстанції про задоволення позову частково, яка відповідає закону.

Правилами статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Пунктом 4 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Керуючись статтями 340, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Волинський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017  скасувати.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 02.02.2017 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
І.А. Гончарова
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду