ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

11 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/4697/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
за участю секретаря судового засідання Новошицькій О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні  апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на  рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 16.10.2019 р. (суддя Віхрової В.С.)  по справі за позовом Приватного підприємства «Нафтатранссервіс» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень - рішень

в с т а н о в и В:

23.05.2019 р. ПП «Нафтатранссервіс»  звернулося  до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень – рішень, де просили  визнати протиправними дії відповідача щодо складання акту перевірки №117738/04-36-14-20/30442560 від 11.03.2019 р. «Про результати документальної планової виїзної перевірки ПП «Нафтатранссервіс» податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення,  повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, держаних цільових фондів, податків, зборів та інших обов`язкових платежів, встановлених законодавством за період з 01.01.2015 р. по 30.09.2018 р.» та зобов`язати відповідача скасувати висновки, викладені в акті перевірки.
19.06.2019 р. позивач уточнив позовні вимоги та просив  скасувати податкові повідомлення – рішення  від 06.05.2019 р.: 
-форми «Р» №0013251420  про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на пальне на 3718796,25 грн. в т.ч. 2975037,00 грн. за основним платежем та 743759,25 грн. за штрафними санкціями;
-форми «ПН» №0013271420  про застосування штрафу за не складання та не реєстрацію податкових накладних в сумі 1857957,00 грн.;
-форми «Р» №0013221420  про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 15099296,00 грн. в т.ч. 10239466,00 грн. за основним платежем, 4859830,00 грн. за штрафними санкціями;
-форми «В4» № 0013231420 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на 331621,00 грн.;
-форми «Р» №0013241420  про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 4008352,50 грн.;
-форми «ПС»№0013281420  про застосування штрафних санкцій за платежем акцизний податок в сумі 1487518,50 грн.;
-рішення про застосування фінансових санкцій № 000029/04-36-14-10/30442560.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.10.2019 р.  адміністративний позов задоволено повністю.
Рішення суду обгрунтовано не належним чином проведення досліджень усіх обставин та документів, наданих до перевірки, не враховано специфіку провадження позивачем господарської діяльності, не зазначені конкретні та деталізовані висновки за наслідками перевірок, здійснені розрахунки не відповідають дійсним обставинам справи та нормам закону, що є підставою для скасування прийнятих рішень.
Не погодившись з прийнятим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, де просили скасувати рішення суду, прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обгрунтована тим, що  суд першої інстанції не провів сукупного аналізу усіх норм матеріального права, а надав оцінку лише окремим нормам матеріального права та не здійснив аналіз встановлених актом  перевірки порушень, що суттєво вплинуло на результати розгляду судової справи.
В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача просив  задовольнити апеляційну скаргу, представник позивача проти задоволення апеляційної скарги заперечував.
Дослідивши матеріали справи та вислухавши представників сторін, суд дійшов висновку про залишення апеляційної скарги без задоволення, виходячи з наступного.
З матеріалів справи вбачається, що згідно  плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з метою здійснення контролю за додержанням податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших обов`язкових платежів, установлених законодавством за період з 01.01.2015 р. по 30.09.2018 р., за результатами чого складено акт № 11738/04-36-14-20/30442560 від 11.03.2019 р.
25.03.2019 р. позивач оскаржував акт перевірки до  ГУ ДФС у Дніпропетровській області, в зв`язку з чим наказом ГУ ДФС у Дніпропетровській області  №2035-п від 02.04.2019 р. призначено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з 08.04.2019 р., за  результатами  чого  складено акт № 23963/04-36-14-20/30442560 від 26.04.2019 р. з питань, що стали предметом оскарження за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 р. 
Судом встановлено, що 06.05.2019 р. на підставі виявлених порушень відповідачем прийняті  податкові повідомлення-рішення:
-форми «Р» №0013251420 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем акцизний податок на пальне на 3718796,25 грн., в т.ч. 2975037,00 грн. за основним платежем та 743759,25 грн. за штрафними санкціями;
-форми «ПН» №0013271420  про застосування штрафу щодо  не складання та не реєстрації податкових накладних в сумі 1857957,00 грн.;
-форми «Н» №0013311420 про застосування штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в розмірі 1785,27 грн.;
-форми «Р» №0013221420  про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 5099296,00 грн. в т.ч. 10239466,00 грн. за основним платежем, 4859830,00 грн. за штрафними санкціями;
-форми «В4» № 0013231420 про зменшення розміру від`ємного значення з податку на додану вартість на 331621,00 грн.;
-форми «Р» №0013241420 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 4008352,50 грн.;
-форми «ПС» №0013281420 про застосування штрафних санкцій за платежем акцизний податок в сумі 1487518,50 грн.; 
та рішення про застосування фінансових санкцій № 000029/04-36-14-10/30442560, чим застосовані штрафні санкції у розмірі 10000,00 грн. за порушення норм ч. 10 ст. 18 Закону України № 481/95 від 19.12.1995 р. та Постанови КМУ № 957 від 30.10.2008 р.
В ході проведення перевірки встановлено, що в перевіряємому періоді   позивач мав взаємовідносини з контрагентами: ТОВ «Біг Профіт Плюс» (у серпні 2016 р. згідно договору поставки нафтопродуктів та газу № С-02-1708 від 17.08.2016 р.), ТОВ «Джета Трейд» ( в січні – березні 2016 р. згідно договору поставки нафтопродуктів та газу і їх передачі по талонам від 11.01.2016 р. № Т-01-1101),ТОВ «Валіон Груп» ( в лютому 2017 р. за договором поставки нафтопродуктів та газу і їх передачі по талонам від 16.02.2017 р. № Т-01-1602), ТОВ «ТК Арктур»( в лютому 2017 р. за договором поставки нафтопродуктів та газу від 20.02.2017 р. № Т01-2002),  а також з ТОВ «Сув-Транс», ТОВ «Євро – Сув – Транс», ТОВ «Украгролінк», ТОВ «Транс – СКТ», ТОВ « Євротранс – СКТ» без договорів.
Статтею 14 ПК України визначено, що « 14.1.191. постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду…. 14.1.202. продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів».
Згідно статті 22 ПК України встановлено, що  « 22.1. Об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку».
А відповідно статті 134 ПК України встановлено, що « 134.1. Об`єктом оподаткування є: 134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.…Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи».
Статтею  135 ПК України передбачено, що « 135.1. Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу».
А відповідно статті 137 ПК України встановлено,  що « 137.1. Податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.
Відповідно  Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від  29.11.1999 р. « 5. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.6. Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: 6.1. Сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів. 6.2. Сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо. 6.3. Сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг). 6.4. Сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг). 6.5. Сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором. 6.6. Надходження, що належать іншим особам. 6.7. Надходження від первинного розміщення цінних паперів. 6.8. Сума балансової вартості валюти. 7. Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
…До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
8. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені».
Крім того, статтею 201 ПК України передбачено, що  « 201.10. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту».
Як вбачається з матеріалів справи,  позивач, як продавець, продавав  товар  своїм контрагентам, що підтверджено договорами, видатковими накладними, довіренностями, податковими накладними, зареєстрованими належним чином в ЄРПН  та платіжними документами, згідно чого за даними бухгалтерського обліку, заборгованість по оплаті товарів відстуня.
Таким чином, наявність перелічених документів свідчить про реальність здійснення господарських операцій і отримання від такої діяльності економічного ефекту.
При таких обставинах, позивач, здійснивши господарські операції, зобов`язаний включити до об`єкту оподаткування податком на прибуток підприємств отриманий дохід від реалізації товару контрагентам і сплатити податок, а його контрагенти, відповідно повинні сформувати витрати та податковий кредит. 
Як слідує з актів перевірки за результатами здійснення спірних господарських операцій позивач  повністю виконав податкові  зобов`язання.
Крім того, судом встановлено, що всі контрагенти позивача є зареєстрованими підприємствами і перебувають на обліку у податкових органах та є платниками податку на додану вартість.
Крім того, як слідує з акту перевірки, відповідач не заперечує факт здійснення позивачем господарських операцій, але не визнає, що дані операції проведені, з переліченими контрагентами.
Також суд приймає до уваги, що податкова інформація, на що посилається відповідач, не містить доказів  наявності умислу позивача щодо здійснення незаконної діяльності контрагентів, неналежного ведення бухгалтерського та податкового обліку.
Відносно посилання відповідача на протоколи допитів в кримінальних провадженнях, суд  зазначає, що  факт порушення кримінального провадження та отримання пояснень посадових осіб в межах кримінальних проваджень не може бути беззаперечним фактом підтвердження  відсутності господарських операцій.
Дана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20.03.2019 р. по справі № 86/7946/14.
Крім того,  статтею 201 ПК України передбачено, що « 201.7. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс)….201.11. Підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є:…б) касові чеки, які містять суму отриманих товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера та податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума отриманих товарів/послуг не може перевищувати 200 гривень за день (без урахування податку).У разі використання платниками для розрахунків із споживачами реєстраторів розрахункових операцій касовий чек повинен містити дані про загальну суму коштів, що підлягає сплаті покупцем з урахуванням податку, та суму цього податку, що сплачується у складі загальної суми».
Наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015 р. затверджені форма податкової накладної і порядок заповнення податкової накладної, та встановлено, що « 14. Податкова накладна складається за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції) у разі: надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника)».
Як вбачаться з актів перевірки позивач реалузовував товар контрагентам ТОВ «Сув-транс», ТОВ «Євро – Сув – Транс», ТОВ «Украгролінк», ТОВ «Транс – СКТ», ТОВ « Євротранс – СКТ» без договорів через мережу АЗС ПП «Нафтатранссервіс» за готівкові кошти, через каси АЗС із застосуванням  реєстраторів розрахункових операцій, а грошові кошти оприбутковані згідно Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, харчування та надання послуг» та віднесенні до складу Декларації з податку на прибуток, як податкові зобов`язання з ПДВ та сплачений акцизний податок.
Крім того, суд звертає увагу, що наявність обвинувального вироку, особливо того, що ухвалений на підставі угоди  у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, що набрали законної сили.
Даний висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду  від 31.07.2018 р. по справі  № 808/1507/16.
Як слідує з  вироку Дзержинського районного суду м. Кривого Рогу від 30.11.2018 р., ухваленого на підставі угоди  у кримінальному провадженні,  господарські операції між позивачем та контрагентами не досліджувалися, доказів, що свідчили б про здійснення незаконних господарських операцій позивачем  не встановлено, а обставини діянь  посадових осіб контрагентів, ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , встановлені в межах кримінальних проваджень  не можливо вважати обов`язковими при оцінюванні  правомірності  вчинення господарських операцій по даній справі.
Крім того, встановлено, що вирок Дзержинського районного суду м. Кривого Рогу  датований 30.11.2018 р., при цьому правовідносини між позивачем та його контрагентами  здійснювалися в 2016-2017 роках і матеріали справи не містять доказів, що позивач міг знати про протиправність дій своїх контрагентів та на період здійснення господарських операцій будь – яких вироків щодо своїх  контрагентів не було.  
Матеріали справи підтверджують, що господарські операції позивача з  його контрагентами  здійснювалися, про що свідчать первинні документи і   матеріали справи не містять підтверджень, що під час укладання договорів та здійснення господарських операцій позивач міг знати про можливі порушення  контрагентами податкового законодавства.
Крім того, з матеріалів справи слідує, що на час проведення перевірки  первинна документація вилучена ухвалою Дзержинського районного суду м. Кривого Рогу Дніпропетровської області від 13.08.2018 р.
Щодо посилань відповідача на  відсутність у контрагентів ТОВ «Украгролінк», ТОВ «Євро – Сув-Транс»  ТОВ «Сув – Транс»,  ТОВ «Трас – СКТ»,  ТОВ «Євротранс-СКТ» придбання товарів та послуг, необхідних для ведення господарської діяльності(електроенергії, оренди офісів, виробничих потужностей, навантажувально – розвантажувальних робіт і ін.)  та відсутність інформації щодо наявності власних виробничих потужностей, що свідчить про відсутність у підприємств необхідних умов для здійснення господарської діяльності в частині придбання, зберігання, реалізації товару, наміру отримання доходу та здійснення лише документального оформлення господарських операцій, суд зазначає, що  відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів  не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), а основні та транспортні засоби можуть перебувати  на праві оренди або лізингу, але дана інформація не перевірялася контролюючим органом та не доведена  під час розгляду справи.
Аналогічна  правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 08.05.2018 р. у справі № 814/937/15 (К/9901/28682/18).
Крім того,  судом апеляційної інстанції встановлено, що контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. 
Також  відповідачем не надано суду  жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку та не наведено будь-яких доводів щодо здійснення позивачем операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Як вбачається з матеріалів справи, під час перевірки відповідачем встановлено факт вилучення прокуратурою Дніпропетровської області у ПП «Нафтатранссервіс» 09.11.2017 р. паливних талонів торгівельних марок «Авіас» та «WOG», що не відображено в бухгалтерському обліку, та вважають, що талони безоплатно отримані та підлягають включенню до Декларації з податку на прибуток.
Однак, з матеріалів справи слідує, що талони торговельної марки «Авіас» згідно договору зберігання, укладеного між ТОВ «НК «Газсервіс», як поклажодавцем, який передав, та ПП «Нафтатранссервіс», як зберігачем, який  прийняв на відповідальне зберігання скретч –картки АВІАС: дизпаливо у кількості 8 965 л. та бензин А-95 у кількості 3 810,00 л, та за неповернення яких  передбачена неустойка.
Відповідно актів прийняття – передачі від 27.08.2018 р., скретч – картки прийняті на зберігання 27.08.2018 р., а 28.08.2018 р. вилучені під час проведення обшуку , про що повідомлено 29.08.2018 р. ТОВ «Газсервіс».
Таким чином, судом встановлено, що позивач не виконав умови договору щодо зберігання талонів, в зв`язку з чим підстави для оплати послуг за зберігання – відсутні, а відповідно відсутні   підстави для оформлення податкових накладних і реєстрації  їх в ЄРПН та відсутній об`єкт оподаткування податком на прибуток по послугам зі зберігання.
Крім того, судом встановлено, що вилучені 28.08.2018 р.  під час обшуку талони на пальне ТМ «WOG»,  знаходяться у прокурора другого відділу процесуального керівництва управління процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих регіональної прокуратури Дніпропетровської області Гандзюка А.В. 
З акту перевірки слідує, що однією з підстав перебування талонів ТМ «WOG» у позивача згідно акту про заміну талонів від 22.08.2018 р., затвердженого т.в.о. командира військової частини НОМЕР_1 підполковником ОСОБА_3 , талони ТМ «WOG», отримані військовою частиною від ТОВ «Нафтотрейд Ресурс», обміняли у позивача на бензин марки А-92 та А-5 пропорційно кількісним та якісним характеристикам талонів і пального, в зв`язку з чим отримані талони не є безоплатно отриманими, оскільки позивач відпустив еквівалентну номіналам талонів продукцію.
Так як   емітентом талонів є ТОВ «Нафтатрейд Ресурс», для оплати відпущених через АЗС ПММ    позивач повинен повернути талони ТОВ «Нафтатрейд Реурс» та в період з 01.08.2018 р. по 31.08.2018 р.  подати податкову накладну, але, враховуючи вилучення талонів та не повернення їх позивачу, у позивача відсутні підстави для виписування рахунку та податкової накладної, оскільки ПП «Нафтатраснссервіс»  не має можливості повернути талони ТОВ «Нафтатрейд Ресурс»,  а у ТОВ «Нафтатрейд Ресурс» відсутні підстави для оплати рахунку по ПММ.
Таким чином, висновки відповідача за результатами перевірки про поставку товару невстановленим особам,   відсутності товару на складах, відсутності залишків, не оприбуткування безоплатно отриманих товарів, а також заниження  позивачем  податку на прибуток та заниження податку на додану вартість, завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду не відповідають обставинам справи.
Статтею 231 ПК України передбачено, що « 231.3. Акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне».
Згідно «Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затвердженого наказом Міністерства палива та енергетики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008 р. «Облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій. ...Торговельна операція - операція між постачальником та споживачем, що полягає у визначенні об`єму або маси нафти і нафтопродуктів для подальших облікових операцій. …4.2.1 Облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму. Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976. …4.2.5.1 Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК і ОРК, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози. 4.2.5.2 Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж +- 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж +- 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг". 4.2.5.3 Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК. 4.2.5.6 Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. 4.2.5.7 Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів….10.1 Облік руху нафтопродуктів на АЗС здійснюється в одиницях об`єму».
Крім того, судом встановлено, що густина   нафтородуктів та газу не є сталою величиною, зінюється в залежності від температури, при підвищенні температури густина зменшується, а при зниженні температури -  густина збільшується.
Як слідує з розрахунків відповідача, для  розрахунків сум відхилень між обсягами продажу та придбанням обрано одиницю виміру – літр з середніми коефіцієнтами густини для бензину, дизельного палива та газу, але як вбачається з матеріалів справи, позивач веде облік нафти та нафтопродуктів в одиницях маси – тонах, з врахуванням температури, певного проміжку часу, від чого залежить густина (щільність) нафтопродукту чи газу, в зв`язку з  чим  переведення обсягів продажу та придбання в літри з середнім коефіцієнтом густини по видам нафти та нафтопродуктів, і тільки за окремий період часу,  дає суттєву похибку в розрахунках, оскільки одна і та сама кількість тон при різній густині становить різну кількість літрів, та в результаті чого  визначені перевіряючими суми є неточними, а невірно обраний відповідачем механізм розрахунку став підставою для висновку про  перевищення обсягів продажу товару над його придбанням, що фактично не відповідає дійсності та є не доведеним фактом.
Крім того, судом встановлено, що  під час перевірки посадовими особами відповідача,  виводячи середню щільність газу в зимові місяці,  аналізуючи лише січень 2016 р., де було 17 партій, встановили середню щільність 0,57, тоді як дійсна середня щільність становила 0,567, що при великих обсягах  реалізованого товару суттєво впливає на розрахунки.
Також в акті перевірки встановлено, що середня щільність газу під час придбання протягом 2016 р. становила 0,57, тоді як дійсно визначено 0,5596, що  суттєво спливає на розрахунки,  середню густину в серпні 2016 р. по партіям придбання газу і по реалізації  згідно акту перевірки визначено – 0,5, тоді як дійсна середня щільність - 0,5266, що не відповідає висновку контролюючого органу
Крім того, при визначеності середньої щільності бензинів в акті перевірки зазначена середня щільність в зимові  місяці 2016  р. 0,75, тоді як дійсна середня щільність становила 0,754, а в серпні 2016 р. середня щільність становила 0,734, а не 0,73, як визначено в акті перевірки.
Згідно акту перевірки  середня щільність дизельного палива в зимові місяці 2016 р. 0,86, тоді як дійсна середня щільність дизпалива становила 0,8443, а в серпні 2016 р., середня щільність дизельного палива становила 0,8249, а не 0,83  і не 0,85 як зазначено в акті перевірки.
Так, з акту перевірки слідує, що   перевіряючими  були здійснені розрахунки, зокрема, 
-щодо бензину А-92 код 2710124134, придбання чого  складається з 6 партій в розмірі 436,923 тон, в кожній партії своя густина, що коливалася від 0,730 до 0,733, реалізований зі складу і переведений перевіряючими в літри з густиною 0,74 та становить 591846 літрів, а не 598 525 л.;
- щодо бензину А-92  код 2710124194, залишок на початок періоду  187,507 т. та придбання чого  складається з 10 партій в розмірі 579,461    тон, в кожній партії своя густина. Зі звіту по проводкам за 2015 р.  відпущено 593,677 тон, що при переведенні в л. склали 795 289 л, які реалізовано та на які складено податкові накладні, а в таблицю внесено 802 266 л., різниця 6977 л.. Реалізація  ЄРПН менша ніж в Бухгалтерському обліку на 41 695 л. за рахунок різниці між реалізацією талонів на 234 110 л. та відпуском товарів через АЗС по талонам 279 805 л.;
-щодо бензину А-92 код 2710124199,  згідно звіту  по проводкам  за 2015 р. переміщено зі складу на АЗС 1400,046 т., що при переведенні в л. склали 1796377 л., а не 1891954 л. і підприємством складено податкових накладних на 1796377 л., різниця складає 95 577 л.; відхилення виникло в наслідок різниці кількості отриманих літрів при різній густині;
-щодо бензину А-95 код 2710124599,  згідно звіту по проводкам за 2015 р., переміщено зі складу на АЗС 45 033 т.,  при переведенні перевіряючими в л. при середній густині 0,740 склали  60 855 л., а не 58 298 л. при середній густині 0,772, тобто різниця 2557 літрів.
Таким чином,  судом встановлено, що оскільки контролюючим органом обрано невірний механізм проведення розрахунку, розрахунки перевіряючих є помилковими і не підтвердженими належними доказами.
Крім того, відповідачем зазначалося, що до перевірки  не надано паспорти виробника на кожну партію отриманого товару, для підтвердження фактичної густини, по якій здійснюється оприбуткування товару та його реалізація, але судом встановлено, що позивач надав до перевірки всі первинні документи за перевіряємий період, як на оприбуткування товару так і на його реалізацію, та  паспорти якості на кожну партію товару зберігаються при первинних документах надходження товару, фактична густина нафтопродукту вказана при оприбуткуванні в актах 5-НП(якщо товар транспортувався залізницею) або в ТТН (якщо доставлений автотранспортом), і фактична густина товару вказана при відпуску зі складу в ТТН.
Як зазначається в апеляційній скарзі, відповідач вказав, що в ході перевірки проведено співставлення показників бухгалтерського обліку підприємства з даними ЄРПН, Єдиного реєстру Акцизних накладних та встановлено розбіжності в обсягах придбаного та реалізованого товару. 
Однак,  судом встановлено,  що  облік в ЄРАН ведеться в літрах відповідно паспорту нафтопродукту, в зв`язку з чим не співпадає з бухгалтерським обліком, де кількість товару зазначається  згідно первинних документів в тонах.
Крім того, суд зазначає, що податкова накладна складається по першій події, оплаті чи реалізації, а акцизна накладна складається при фактичній передачі зі складу,  в день реалізації пального, в зв`язку з чим  показники обсягу реалізованого товару за певний період, що зазначені в ЄРПН та показники обсягу реалізованого товару за певний період, вказані в ЄРАН, враховуючи різні правила обліку кожного з податків,  не можуть бути співставними і не можуть свідчити про якісь розбіжності.
Також встановлено, що  посадовими особами відповідача під час перевірки  не здійснювалося співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах.
Щодо порушення позивачем ч.10 ст. 18 Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами», а саме, здійснення реалізації алкогольних напоїв за цінами нижче встановлених мінімальних цін на алкогольні напої виробником чи імпортером, а саме, реалізації горілки «Рідна роса» 1 пляшки 0,5 л. міцністю 40 градусів за ціною 78,00 грн.
Судом встановлено, що відповідно видаткової накладної № 02935 від 30.08.3017 р. вартість горілки становить 52,21 грн з ПДВ, згідно паспорту продукції вказаний алкогольний напій має міцність 37,8 градусів.
При таких обставинах,  контролюючий орган не обгрунтував свою позицію щодо застосування в даному випадку до позивача штрафних санкцій в розмірі 10 000 грн.
Статтею 90 КАС України передбачено, що « 1. Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. 2. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. 3. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності».
Крім того, статтею 77 КАС України передбачено, що « 1. Кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких грунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановленитх статтею 78 цього Кодексу. 2. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності  суб`єкта владних повноважень  обов`язок  щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача».
При таких обставинах, приймаючи до уваги той факт, що відповідачем всупереч ч.2 ст. 77 КАС України, не доведено правомірність своїх рішень,   суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає  за необхідне апеляційну скаргу  залишити без задоволення, а рішення суду – залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 315,316,321,322 КАС України, суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області  - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду від 16.10.2019 р.  – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку  протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

          Виготовлено з автоматизованої системи документообігу суду
          Суддя                                                    Л.А. Божко