ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 травня 2020 року	Львів	Справа № 140/2837/19 пров. № А/857/3862/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                           Шевчук С.М.,  
суддів                                                                         Кухтея Р.В., Носа С.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року           (рішення ухвалене у м. Луцьк судом у складі головуючого судді Лозовського О.А. в порядку спрощеного провадження, повний текст рішення суду складено 22 листопада 2019 року) у справі №140/2837/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» до Головного управління ДПС у Волинській області, Державної податкової служби України про скасування рішень та зобов`язання вчинити дії, суд -
                                                                                                                                                                                                                                                                     В С Т А Н О В И В :
І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» (далі – ТзОВ « 7777-Авто Волинь», позивач) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області (далі – ГУ ДФС у Волинській області), Державної фіскальної служби України (далі – ДФС України) про скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкової накладної №55 від 23.08.2019 та зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №55 від 23.08.2019; зобов`язати Головне управління ДФС у Волинській області виключити позивача з переліку ризикових платників податків. Ухвалою суду від 06.11.2019 прийнято до розгляду заяву представника позивача про зміну позовних вимог щодо скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформленого протоколом засідання комісії №95 від 23.08.2019 в частині включення Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» до переліку ризикових платників податків, яку прийнято до розгляду ухвалою суду від 06.11.2019.
Ухвалою суду від 22.11.2019 задоволено клопотання представника відповідачів про заміну відповідачів їх правонаступниками, а саме ГУ ДФС у Волинській області на Головне управління ДПС у Волинській області (далі - ГУ ДПС у Волинській області) та ДФС України на Державну податкову службу України (далі - ДПС України).
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.09.2019 №1268633/42087581 про відмову у реєстрації податкової накладної №55 від 23.08.2019, подану Товариством з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь». Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №55 від 23.08.2019, подану Товариством з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь».
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 23.08.2019 №95 в частині включення Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» (код ЄДРПОУ 42087581) до переліку ризикових платників податків.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» (43005, Волинська область, місто Луцьк, вулиця Шопена, будинок 22-а, код ЄДРПОУ 42087581) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська область, місто Луцьк, Київський майдан, 4, код ЄДРПОУ 43143484) судовий збір у розмірі 1 921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна) гривня 00 копійок та за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, місто Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393) судовий збір у розмірі 1 921 (одна тисяча дев`ятсот двадцять одна) гривня 00 копійок.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач -Головне управління ДПС у Волинській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.
В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що при винесенні рішення судом першої інстанції було допущено порушення норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи, а обставини справи досліджені судом неповно.
На обґрунтування апеляційних вимог відповідач посилається на те, що оскаржувані квитанції про реєстрацію податкових накладних містять повну інформацію щодо причин зупинення реєстрації податкової накладної, віднесення платника податку до переліку ризикованих є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню і формуванню податкової інформації, що не створює для платника податків жодних правових наслідків. Відповідач зазначає, що позивач не оскаржує порядок прийняття Критеріїв ризиковості платника податків та ризиковості здійснення операцій, що затверджені в.о. Голови ДФС України 07.08.2019 року, а тому це виходить за межі предмета доказування у справі. Головне управління ДПС у Волинській області також зазначає, що в матеріалах справи наявний витяг з протоколу засідання Комісії ГУ ДФС і Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в ЄДРПН або відмову в такій реєстрації від 23.08.2019 року №95, де підставою включення платника до переліку ризикових вбачається абзац 6 підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку, зареєстрованих в ДФС за №1962/99-99-29-01-01 від 07.08.2019 року.
Позивач відзиву на апеляційну скаргу не подав.
Учасники справи були повідомлені про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги у відповідності до вимог ст.124 КАС України, шляхом надіслання повідомлень засобами поштового зв`язку, що підтверджується зворотними рекомендованими повідомленнями про вручення поштового відправлення та на електронну пошту, зазначену даними учасниками справи, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. В судове засідання не прибули, про причини неприбуття не повідомили. Відповідач подав клопотання про відкладення  слухання справи.
Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 540-IX від 30 березня 2020 року статтю 195 КАС України після частини третьої доповнено новою частиною такого змісту: "4. Під час карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), учасники справи можуть брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів. Підтвердження особи учасника справи здійснюється із застосуванням електронного підпису, а якщо особа не має такого підпису, то у порядку, визначеному Законом України "Про Єдиний державний демографічний реєстр та документи, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус" або Державною судовою адміністрацією України".
На виконання вимог приведеного закону Восьмим апеляційним адміністративним судом (на період  вжитих Урядом України карантинних заходів) забезпечено доступ сторін та учасників справи до суду,  в тому числі і  шляхом проведення судового засідання в порядку  відеоконференції (згідно ч.4 ст. 195 КАС України) зі всіма учасниками справи, які виявили таке бажання та повідомили про нього суд. Окрім того, судом забезпечено  можливість надіслання  на адресу суду   процесуальних документів, пов`язаних з розглядом справи (в тому числі і письмових пояснень, відзивів, доказів тощо) засобами як поштового так і електронного зв`язку, про що повідомлено на офіційному сайті суду.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що судом апеляційної інстанції   у період дії карантинних заходів забезпечено процесуальну можливість для  сторін та учасників справи   доступу до суду, в тому числі і шляхом проведення судового засідання в порядку відеоконференції та надіслання до суду апеляційної інстанції  необхідних процесуальних документів та письмових пояснень у даній справі  для урахування їх під час розгляду апеляційної скарги. 
При цьому колегією суддів враховано, що  діяльність органу податкової служби на період проведення карантинних заходів припинена не була, а відтак  у відповідача була процесуальна можливість прийняти участь у розгляді даної справи шляхом проведення судового засідання в порядку відеоконференції та висловлення своєї позиції як в усній так і у письмовій формі, шляхом надіслання на поштову чи електронну адресу суду. Проте,   відповідач  не зважаючи на широкий обсяг прав,  наданих йому  щодо забезпечення його процесуальні можливості доступу до суду  таким правом не скористався  без поважних причин.
З огляду на приведені обставини справи, колегія суддів вважає, що відкладення розгляду справи є необґрунтованим та таким, що призводить до свідомого затягування  відповідачем (який є суб`єктом владних повноважень) розгляду справи,  порушення  права інших осіб на доступ до суду, правової невизначеності судового рішення, ухваленого судом першої інстанції  та порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм щодо граничних строків розгляду апеляційних скарг.
Відтак, розгляд апеляційної скарги здійснюється судом  з урахуванням наявних матеріалів справи, пояснень  представників сторін, як усних так і письмових та  додаткових доказів наявних у матеріалах справи та таких, що  надійшли  на адресу суду від сторін та учасників засобами як засобами поштового так і  електронного зв`язку.  
За наведених обставин, колегія суддів відмовляє представнику відповідача у задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи.
З огляду на обставини щодо повідомлення учасників справи про дату, час та місце розгляду  апеляційної скарги  та положення  ст. 311 КАС України колегія суддів, вважає за можливе здійснити розгляд  апеляційної скарги в порядку письмового провадження.

ІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи обставини, що ТзОВ « 7777-Авто Волинь» є юридичною особою, основним видом діяльності якої згідно виписки з ЄДРПОУ є: 45.11 - Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами (основний) (а. с. 9).
01.09.2019 між ТзОВ «7777-Авто Волинь» (виконавець) та ТзОВ «Екочем України» (замовник) укладено договір №108/2019-2 надання транспортно-експедиційних та вантажно-розвантажувальних послуг (а. с. 14-15).
Згідно платіжного доручення №25 від 23.08.2019 по даному договору була здійсненна попередня оплата на суму 2 000 000,00 грн., в т. ч. ПДВ - 333 333,33 грн. (а. с. 16).
Відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) за надані транспортні послуги позивачем складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкову накладну №55 від 23.08.2019 на суму 2 000 000,00 грн. (а. с. 10).
Однак, згідно отриманої квитанції від 23.08.2019 №1 податкову накладну було прийнято, а реєстрацію - зупинено, оскільки ПН/PK відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податків. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а. с. 11, 13).
На виконання підпункту 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України платником податків було направлено на адресу ГУ ДФС у Волинській області пояснення від 09.09.2019 №09/09 та перелік первинних документів з метою усунення причин зупинення реєстрації податкової накладної, однак рішенням комісії від 05.09.2019 №1268633/42087581 в реєстрації податкової накладної №55 від 23.08.2019 було відмовлено з підстав ненадання платником документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операцій; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності) та внесено ТзОВ « 7777-Авто Волинь» до реєстру ризикових платників 23.08.2019.
З метою з`ясування дійсних підстав зупинення реєстрації податкової накладної №55 від 23.08.2019 представник позивач звернувся з адвокатським запитом до ГУ ДФС у Волинській області.
У відповідь на адвокатський запит від 17.09.2019 №17/09/2, ГУ ДФС у Волинській області листом від 20.09.2019 повідомило, що ТЗОВ « 7777-Авто Волинь» внесено до переліку ризикових платників податків згідно рішення комісії ГУ ДФС у Волинській області щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, оформленого протоколом засідання комісії №95 від 23.08.2019 відповідно до абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості, зареєстрованих в ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019 (а. с. 25).
Дослідивши доводи сторін, колегія суддів приходить до висновку, що предметом спору у даній справі є оцінка правомірності дій відповідача щодо відмови у реєстрації податкової накладної та віднесення ТзОВ « 7777-Авто Волинь» до переліку ризикових платників податків.

ІІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що рішення від 05.09.2019 №1268633/42087581 про відмову у реєстрації податкової накладної №55 від 23.08.2019 прийняте з порушенням вимог нормативно-правових актів, без зазначення у них мотивів їх прийняття, а тому його слід визнати протиправним та скасувати. Критерії ризиковості платників податків від 07.08.2019 існують виключно у вигляді листів Державної фіскальної служби України та не затверджені будь-яким наказом Державної фіскальної служби України (ДПС України), не погоджено з Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам пункту 10 Порядку №117. А тому вказані листи не можуть вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому має виключно інформативно-рекомендаційний характер.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), заслухавши пояснення учасників справи, колегія суддів встановила таке.
Частиною 2     статті 19 Конституції України     передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені     Конституцією     та законами України.
Відповідно до частин першої, другої та третьої     статті 242 КАС України     судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 7 грудня 2017 року №2245-VIII.
Пунктом 12 Постанови Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, Порядок №1246) передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Відповідно до пункту сьомого Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог Закону №2245-VIII Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117).
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Відповідно до пункту 6 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Підпунктами 3, 4 пункту 13 Порядку №117 зазначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку. Пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості платника податку були затверджені в.о. Голови Державної фіскальної служби України, що зареєстровані в ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019року.
Так, відповідно до пункту 1.6. вказаних вище Критеріїв ризиковості платника податку комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: 
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,      зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій.
Зміст наведених вище правових норм дає підстави для висновку про те, що наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Відтак, вирішуючи питання щодо законності рішень відповідача про відмову у реєстрації податкових накладних, суд зобов`язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення реєстрації податкових накладних, які за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отож, первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких контролюючий орган вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та прийняв рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі зупинена у зв`язку з тим, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».     Разом з тим, жодного посилання на конкретний критерій, перерахований у пункті 1.6 названого листа не наведено.
Водночас, колегія суддів зазначає, що підпункт 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку не визначає самостійні критерії ризиковості платника податків, а лише дає підстави комісіям головних управлінь ДФС обласного рівня винести відповідного платника податків на розгляд Комісії, і лише за результатами проведення засідання Комісії - прийняти рішення про віднесення його до переліку ризикових суб`єктів господарювання. Натомість в квитанціях не міститься жодної інформації стосовно відповідного рішення комісії, відповідно до якого позивача віднесено до ризикових платників податків. В матеріалах справи міститься витяг з протоколу  засідання комісії ГУ ДФС у Волинській області від 23.08.2019 року №95  (аркуш справи 26), з якого вбачається підстава включення платника податку до переліку ризикових – абзац 6 підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку.
Як наслідок такого зупинення реєстрації податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судова колегія приходить до висновку, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених обумовленим листом ДФС є неправомірним, позаяк порушує принцип правової визначеності та передбачуваності.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду по справі № 560/279/19 від 20 листопада 2019 року, від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18.
Стосовно ж доводів апеляційної скарги в частині, які стосуються прийнятого судового рішення, відносно рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, оформленого протоколом від 23.08.2019 №95 в частині включення Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» (код ЄДРПОУ 42087581) до переліку ризикових платників податків, то колегія суддів зазначає таке.
За вказаним рішенням віднесення платника податків до переліку ризикових платників податків здійснено виключно на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019року, однак як уже було зазначено судом  листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами. Згідно з частиною 2     статті 19 Конституції України      органи державної влади та їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені     Конституцією     та законами України.
Відтак, лист ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019року на підставі якого було здійснено віднесення позивача до переліку ризикових платників податків у  у розумінні статті 117 Конституції України не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного рішення,  як акту індивідуальної дії повинно відповідати критеріям обґрунтованості та вмотивованості.
Відповідно до положень     пп. 56.4 ст. 56 ПКУ  обов`язок доведення того, що … будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.
Аналогічне правило містить і Кодексі адміністративного судочинства. Так ч. 2 ст. 77 КАС України     передбачає, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Такий підхід цілком узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Зокрема, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Натомість, відповідачем не надано доказів правомірності прийняття оскаржуваного рішення, як не надано і доказів того, що таке рішення прийнято на підставі нормативно-правових актів, що є обов`язковими як для платника податку, так і для контролюючого органу, тоді як невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії, що є предметом оскарження в даній справі, призводить до протиправності такого рішення.
З приводу ж посилань на судові рішення у яких зазначено про те, що рішення про віднесення певного платника до переліку ризикових платників податків не порушує прав такого платника, то колегія суддів з таким доводами та висновками не погоджується виходячи з такого.
Відповідно до п. 56.1, 56.2 ст. 56 ПК України, платнику податків надано право на оскарження будь-яких рішень, прийнятих контролюючим органом, в адміністративному або судовому порядку.
У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із     скаргою     про перегляд цього рішення або до суду.
Оскільки оскаржуване рішення відноситься до категорії «інших рішень контролюючого органу», то право на оскарження в судовому порядку названого рішення  є гарантованим ст. 56 вказаного Кодексу, а відтак є  безспірним.
01.02.2020 набрала чинності Постанова Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 “Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, якою, зокрема, затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та затверджено порядок прийняття та форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Статтею 58 Конституції України визначено, що      закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
З урахуванням приведеного, зворотна дія нормативного акту в часі застосовується, якщо такий акт є більш м`яким для застосування до певних правовідносин.
З огляду на гарантоване ст. 56 ПК України право на оскарження будь-якого рішення контролюючого органу та  запроваджене з 01.02.2020 року  Постановою КМ №1165 від 11 грудня 2019 року право на оскарження рішень про віднесення платників до переліку ризикових платників податків, колегія суддів приходить до висновку, що на правовідносини, які виникли до дня набрання чинності вказаної Постанови КМ розповсюджується право на оскарження   обумовленого рішення.
Стосовно ж порушеного права позивача, то як слідує із змісту Порядку № 117, листа ДФС за №1962/99-99-29-01 від 07.08.2019року на підставі якого прийнято оскаржуване рішення та  положень постанови КМУ №1165 внесення скаржника до переліку ризикових платників, перешкоджає провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що оскаржуване рішення є підставою для автоматичного зупинення реєстрації     податкових накладних     в Єдиному державному реєстрі податкових накладних.
Отже, прийняття контролюючим органом рішення про присвоєння особі ознаки ризикового платника податків змінює правовий режим реєстрації податкових накладних в Реєстрі, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в Реєстрі, а рішення Комісії регіонального рівня про реєстрацію виписаної такою собою податкової накладної в Реєстрі не виконується одразу, а надсилається до Комісії центрального рівня для ревізії та узгодження.
Отже, оскаржуване рішення саме по собі значно погіршує правове становище платника податків, покладаючи на платника додатковий тягар у наданні пояснень і документів у виправдання правомірності реєстрації податкової накладної до Комісії регіонального рівня, а у подальшому створюючи для платника стан абсолютної правової невизначеності до прийняття остаточного рішення Комісією центрального рівня. Окрім того, прийняття такого рішення суб`єктом владних повноважень впливає на ділову та господарську репутацію позивача, адже контрагенти позивача будучи обізнаними про віднесення позивача до переліку ризикованих платників  уникатимуть господарських правовідносин з таким платником, що значно може відобразитися на фінансово –економічному стані платника.
У свою чергу, відомостями ЄРПН підтверджуються факти зупинення реєстрації податкових накладних у ЄРПН з моменту прийняття рішення про включення позивача підприємства до категорії «ризикових».
За таких обставин суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення щодо внесення Товариства до переліку ризикових платників податків порушує право платника та покладає на нього надмірний тягар наслідком якого є погіршення ділової та господарської репутації позивача, а відтак таке рішення підлягає оскарженню та наданню правової оцінки з урахуванням критеріїв закріплених у  ст. 2 КАС України.
Відповідно до статті 2 КАС України метою адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Отже процесуальним законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.
Згідно із статтею 17 Закону України “Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини” суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату. Прийняття рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій міжнародній нормі.
За приписами чинного законодавства, вирішуючи спір, суд повинен надати об`єктивну оцінку наявності порушеного права чи інтересу на момент звернення до суду, а також визначити, чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права. Метою судового захисту порушеного права є вирішення між сторонами правового конфлікту, припинення публічно-правового спору та використання дієвого способу захисту (відновлення) порушеного права.
Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ(CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) вказав, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).
Оскільки процесуальні засоби відновлення порушеного права мають бути гнучкими та ефективними, позовні вимоги щодо зобов`язання виключити Товариство з переліку ризикових платників податків, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та не є втручанням у дискреційні повноваження відповідача.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі “Серявін та інші проти України” від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
З огляду на вищевикладене колегія суддів апеляційного суду відхиляє твердження апеляційної скарги про те, що оскаржувана квитанція про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної  в Єдиному реєстрі податкових накладних містила повну інформацію щодо причини зупинення реєстрації податкової накладної.
За приведених обставин, колегія суддів не погоджується з твердженням апеляційної скарги про те, що внесення платника податку до переліку ризикових є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, що сама по собі не створює для платника податків жодних правових наслідків з огляду на те, що внесення позивача до переліку ризикових платників перешкоджає провадженню господарської діяльності останнього з огляду на те, що усі податкові накладні, які реєструє позивач в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, автоматично зупиняються і це створює перешкоди в здійсненні господарських операцій (а саме необхідність постійно витрачати додатковий час, трудові та матеріальні ресурси на підготовку пояснень та копій документів з метою розблокування податкових накладних), а також шкодить діловій репутації позивача перед контрагентами.
Саме тому колегія суддів апеляційного суду відхиляє твердження відповідача про те, що обов`язок спростувати доводи суб`єкта владних повноважень лежить на суб`єктові господарювання, оскільки такі твердження суперечать нормам процесуального закону.
Виходячи з вищенаведеного, Суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що належним способом відновлення порушеного права платника податку є визнання протиправним та скасування рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 05.09.2019 №1268633/42087581 про відмову у реєстрації податкової накладної №55 від 23.08.2019, подану Товариством з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь», а також зобов`язання зареєструвати податкову накладну та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 23.08.2019 №95 в частині включення Товариства з обмеженою відповідальністю « 7777-Авто Волинь» до переліку ризикових платників податків.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правильності доводів суду першої інстанції, якими мотивоване судове рішення, та не дають підстав вважати висновки суду першої інстанції помилковими, а застосування судом норм матеріального та процесуального права - неправильним. Колегія суддів прийшла до висновку, що судом першої інстанції в повній мірі досліджено обставини справи, а висновки суду відповідають дійсним обставинам справи.
Враховуючи викладене, оскаржуване рішення суду першої інстанції відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги його висновків не спростовують, а тому підстав для скасування цього судового рішення колегія суддів не вбачає.
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328, ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд, -
                                                                                                                                                                                                                                                                    П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року у справі № 140/2837/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 07 травня 2020 року.