П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 березня 2020 р. Категорія: 111030000	м.Одеса	Справа № 420/4682/19	
Головуючий в 1 інстанції: Потоцька Н.В.
час і місце ухвалення: 11:33:18, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача:  Семенюка Г.В.
суддів: Домусчі С.Д. ,  Шляхтицького О.І. 

розглянувши у письмовому провадженні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДФС України в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ГЮРІШ" до Головного управління ДФС України в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень, -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС України в Одеській області в якому позивач просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0010581307; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0017301402; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0017311402; - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0010571307, мотивуючи його тим, що вищевказані рішення винесені з порушення норм чинного законодавства та підлягають скасуванню.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0010581307. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0017301402. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0017311402. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області від 19 квітня 2019 року № 0010571307.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що податкові повідомлення-рішення винесені правомірно з посиланням на порушення зафіксовані в акті перевірки, а тому не підлягають скасуванню.
Учасники справи сповіщались належним чином про час, дату та місце проведення судового засідання, однак своїм правом на участь в розгляді апеляційної скарги не скористались та у судове засідання не з`явилися, тому судовий розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження згідно ст. 311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що позивач заснований Акціонерним товариством "ГЮРІШ ІНШААТ ВЕ МЮХЕНДІСЛІК АНОНІМ ШІРКЕТІ" (Республіка Туреччина, м. Анкара, Гьольбаши , Караоглан Махалесі , Анкара Каддесі 222) та здійснює свою діяльність на території України з 17.08.2012 р.
Основний вид діяльності Позивача КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
GURIS є лідером у Туреччині з розвитку відновлюваних джерел енергії і реалізує енергетичні проекти в різних країнах світу. У Туреччині компанія побудувала 4 гідроелектростанції, 8 теплових електростанцій, 4 ВЕС і найбільшу в країні геотермальну станцію - другу за величиною в Європі. Загальна потужність усіх електростанцій, побудованих GURIS, становить майже 4 ГВт, зокрема ВЕС - понад 300 МВт.
ТОВ "ГЮРІШ" в Україні виступає генеральним підрядником ТОВ "Овід Вінд" щодо будівництва вітрової електростанції (далі - "ВЕС") потужністю 30 Мвт в Овідіопольському районі Одеської області відповідно до договору б/н від 15.06.2017 р.
У результаті діяльності ТОВ "ГЮРІШ", в т.ч. і завдяки необхідному для цілей проекту замовленню Позивачем робіт та послуг, що є предметом спору в даній справі, вдалося успішно здати та запустити ВЕС в Одеській області, про що вказано на сайті Державної архітектурно-будівельної інспекції України. Її потужність складає 30 МВт, а річний обсяг виробленої електроенергії - 111200 тис. кВт*рік.
На підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.77.1 ст.77 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-?І проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ "ГЮРІШ" (код за ЄДРПОУ 38224770), з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2018, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.
Зазначене підтверджується Сертифікатом від 25.02.2019 р. серії ОД № 162190560438 про засвідчення відповідності закінченого будівництва об`єкта "Будівництво ВЕС потужністю 30 МВт в Овідіопольському районі Одеської області" проектній документації та підтвердження готовності до експлуатації, де генеральним підрядником вказаний саме ТОВ "ГЮРІШ", а також Технічним паспортом на об`єкт станом на 08.02.2019 р. та Витягом з реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 27.05.2019 р. на вітроелектростанцію потужністю 30 МВт.
ВЕС є першою вітровою установкою в Одеській області з 9 вітрогенераторами "GENEREL ELECTRIC" потужністю 3,6 МВт і висотою 131м кожен, розмір лопатей яких 137м, загальна потужність станції становить 32,4 МВт.
ТОВ "Овід Вінд" отримало ліцензію на право провадження діяльності з виробництва електричної енергії, що підтверджується Постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг № 1228 від 18.10.2018 р. та уклало договір на продаж електроенергії, що виробляється побудованою ТОВ "ГЮРІШ" та запущеною ВЕС.
Діяльність ТОВ "ГЮРІШ" з будівництва першої на Одещині вітроелектростанції мала важливий соціальний ефект, зокрема сприяла розвитку альтернативної енергетики України (вітроенергетики) та, відповідно, енергетичної незалежності нашої держави.
За результатами перевірки складено акт перевірки від 21.03.2019 №000173/15-32-14-09/38224770, яким встановлено порушення:
- п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.1, пп. "б" пп. 164.2.17, пп. 164.2.20 п. 164.2, п. 164.5 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, у результаті чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб" на суму 616 658,43 грн та на підставі п. 126.1 с. 126, п. 127.1 ст. 127 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 456 926,83 грн;
-          пп.1.2 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень, пп.14.1.54 п. 14.1 ст. 14, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.1, пп. "б" пп. 164.2.17, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, ст. 168, п. 176.2 ст. 176 ПК України, у результаті чого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на суму 42 138,75 грн та на підставі п. 127.1 с. 127 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 31 223,65 грн;
-          пп.134.1.3 п. 134.1 ст. 134, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, у зв`язку з чим визначено суму грошового зобов`язання з податків і зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб (податок на прибуток іноземних юридичних осіб) у розмірі 138 260,81 грн. та застосовано штрафні санкції на суму 90 004,56 грн;
-          пп. 16.1.3 п. 16.1 ст. 16, п. 103.9 ст. 103 ПК України та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 120.1 ст. 120 ПК України застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем "податок на прибуток іноземних юридичних осіб" на суму 1 020,00 грн.
19 квітня 2019 року прийняті податкові повідомлення - рішення від № 0010581307, № 0017301402, № 0017311402, № 0010571307.
Податкові повідомлення - рішення оскаржені до Державної фіскальної служби України. За результатами адміністративного оскарження Державна фіскальна служба України залишила скаргу Позивача без задоволення, а податкові повідомлення - рішення - без змін.
Не погоджуючись із вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що встановлене у ході розгляду даної справи неналежне оформлення відповідачем акта перевірки свідчить про порушення контролюючим органом своїх власних процедур, а тому прийняті за таких обставин рішення не можуть вважатись правомірними, інакше це свідчитиме про надання контролюючому органу можливості уникати виконання своїх обов`язків і не сприятиме юридичній визначеності у правовідносинах з платниками податків.
П`ятий апеляційний адміністративний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне:
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, об`єктом, оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 ст.141 Податкового кодексу України визначено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є:
а)          проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом;
б)          дивіденди, які сплачуються резидентом;
в)          роялті;
г) фрахт та доходи від інжинірингу;
г) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди;
д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента;
е)          прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу;
є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України;
ж)          винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України;
з)          брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів;
и)          внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України;
і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї);
ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів;
й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп.141.4.1 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 п. 141.4 ст.141 Податкового кодексу України) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Відповідно до п.103.4 ст.103 Податкового кодексу України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Згідно з п.103.5 ст.103 Податкового кодексу України, довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Абзацем іі) пп.і) п.1 ст.3 Угода між Урядом України і Урядом Турецької  Республіки про   уникнення   подвійного оподаткування   та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно ратифікована Законом України № 37/98-ВР від 16.01.98, яка є чинною на момент виникнення спірних правовідносин визначено, що "компетентним органом" стосовно Туреччини є Міністерство фінансів Туреччини або його повноважного представника.
Як убачається із матеріалів справи по підприємству - "Limited liability company "РRIZМА" (Турецька Республіка), таку довідку згідно з п.103.5 ст.103 Податкового кодексу України, видано компетентним органом - Міністерством казначейства та фінансів Республіки Туреччина (т. 2, а.с.174-178) та здійснено переклад на українську мову.
Водночас, відповідно до п.103.2 ст.103 Податкового кодексу України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є, одночасно, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
Відповідно до п.103.9 ст.103 Податкового кодексу України, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов`язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику.
Інформацію про виплачені доходи нерезидентам, суми утриманого з них податку та застосовану для оподаткування ставку платники зазначають у додатку до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства" зі змінами та доповненнями 08.07.2016 № 585, а саме Розрахунку (звіті) податкових зобов`язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України (додаток ПН до Декларації).
Згідно з пп. 16.1.3 п.16.1 ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний: подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до п. 46.1 ст. 46 Податкового кодексу України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Митні декларації прирівнюються до податкових декларацій для цілей нарахування та/або сплати податкових зобов`язань.
Додатки до податкової декларації є її невід`ємною частиною.
Згідно з п.48.1 ст.48 Податкового кодексу України податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.
Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору.
Пунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України визначено, що неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Відповідно до п.123.1 ст.123 Податкового кодексу України, у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до п. 127.1 ст. 127 Податкового кодексу України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно з п. 16.1 ст.16 Податкового кодексу України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідно до п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України, неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Як встановлено судом першої інстанції, що в акті перевірки встановлено порушення ТОВ "ГЮРІШ" вимог п.п.16.1.3, п.16.1 ст.16, п. 103.9 ст.103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України № 897 від 20.10.2015 "Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства" зі змінами та доповненнями 08.07.2016 № 585, а саме, не подано Додаток ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2017 рік відносно виплат доходів нерезидентам на загальну суму 31 268,00 євро (988 865,92 грн.), у тому числі: - "Limited liability company "РRIZМА" (Турецька Республіка) - 4000,00 євро (115243,87 грн.); - "МЕGAJOULE ENERGI DAMSMANLIL LTD. STI." (Турецька Республіка) - 4293,00 євро (134 606,80 грн.); - "СТЕ WIND CIVIL ENGINEERING Joint Stock Compani" (Франція) - 2 100,00 євро (67 127,21 грн.); - "Limited Liability Company ENERGI TO QUALITY S.L." (Іспанія) - 875,00 євро (28 254,60 грн.); - "SSМ  INVEST S.R.О." (Словацька Республіка) - 20 000,00 євро (643 633,44 грн.); - за 2018 рік відносно виплати доходу нерезиденту "СТЕ WIND CIVIL ENGINEERING Joint Stock Compani" (Франція) в сумі 4 900,00 євро (152 521,42 грн.).
П.п. 141.4.1 ПКУ визначено перелік доходів, що їх слід вважати "доходи з джерелом їх походження з України". При виплаті таких доходів резидент зобов`язаний утримати податок на підставі пп. 141.4.2. ПКУ.
Відповідно до пп. "й" п. 141.4.1 ПКУ до доходів з джерелом їх походження з України, зокрема, відносяться: - "й") інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Приписами вказаної статті передбачене виключення з доходів з джерелом їх походження з України доходів "у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг...".
Отже, доходи за надані послуги, якщо винагороди за такі послуги прямо не перелічені в п.п. 141.1.4 ПКУ в якості "доходів з джерелом їх походження з України", підпадають під виключення.
Приписами п. п. 141.4.2. ПКУ - резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Виплати, здійснені позивачем на користь нерезидентів за надані послуги, потрапляють під виключення з доходів, джерело походження яких слід вважати в Україні, то, відповідно, вони не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.
Верховний Суд у Постанові від 30.08.2019 р. у справі № 807/91/17 визнав послуги з оренди транспортних засобів та гідравлічного навантажування, надані нерезидентом, як такі, що є компенсацією вартості наданих послуг, що підпадає саме під дію виключення п/п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПКУ та не оподатковується в Україні:
«господарська операція по наданню позивачу послуг контрагентом нерезидентом з оренди транспортних засобів та послуг гідравлічного навантажування підпадає саме під дію виключення з загального визначення пункту «й», а саме - «крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента». У справі, що розглядається, позивач здійснив компенсацію вартості послуг, наданих резиденту від нерезидента....»
В Постанові Верховного Суду від 08.05.2018 р. у справі № 821/1279/17 суд визнав послуги по первинному вводу фотосепаратора в експлуатацію і навчанню персоналу як такі, що є компенсацією вартості наданих послуг:
«... господарська операція по наданню Товариству послуги контрагентом нерезидентом по первинному вводу фотосепаратора в експлуатацію і навчанню персоналу підпадає саме під дію виключення з загального визначення пункту «й», а саме "крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента».
Суд погоджується з таким висновком, та вважає, що Товариство здійснило компенсацію вартості послуг, наданих резиденту від нерезидента, що ... є виключенням з переліку доходів, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.»
В постанові Верховного суду від 13.06.2019 року по справі №821/3619/15-а Верховний Суд визнав, що оплата консультаційних послуг по технології вирощування розсади, технічне обслуговування автоматичної машини, виконання робіт по налагоджуванню та підключенню до електричної панелі автоматичної лінії посіву, роботи з технічного обстеження обладнання є видом компенсації вартості послуги наданої резиденту (замовнику) від такого нерезидента (виконавця):
«За виконані роботи та надані послуги позивач, як замовник робіт та послуг, зобов`язався сплатити та сплатив виконавцям узгоджену винагороду, яка є видом компенсації вартості послуги наданої резиденту (замовнику) від такого нерезидента (виконавця).»
Отже, здійснені Позивачем на користь нерезидентів за надані послуги, потрапляють під виключення з доходів, джерело походження яких слід вважати в Україні, то, відповідно, вони не підлягають оподаткуванню податком з доходів нерезидентів.
Платежі, сплачені Позивачем на користь нерезидентів є саме компенсацією вартості послуг.
Також варто зазначити, що власне, сам податковий орган теж неодноразово висловлювався з приводу необхідності виключення з-під оподаткування доходів нерезидентів у вигляді компенсації вартості різного роду послуг.
У Листі ДФС від 31.03.2017 p. N 6610/6/99-99-15-02-02-15 ДФС підтвердила, що послуги з організації нерезидентом семінарів підпадають під виключення абзацу "й" п/п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 та не підлягають оподаткуванню в Україні:
«Відповідно до абзацу "й" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента із джерелом походження з України у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг,
переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Таким чином, виплата резидентом на користь нерезидента доходу у вигляді компенсації вартості послуг із проведення семінару, наданих таким нерезидентом, не підлягає оподаткуванню відповідно до положень пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.»
До аналогічного висновку ДФС приходить і в Листі від 01.03.2017 p. N 4291/6/99-99-15-02-02- 15 стосовно послуг із сертифікації спеціального приладу:
«Відповідно до абзацу "й" пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента, із джерелом походження з України у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг,
переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва) ,....
Таким чином, виплата резидентом на користь нерезидента доходу у вигляді компенсації вартості послуг із сертифікації приладу, наданих таким нерезидентом, не підлягає оподаткуванню відповідно до положень пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.»
У Листі ДФС №25392/6/99-99-15-02-02-15 від 24.11.2016 року підтвердила, що виплати за юридичні послуги не підлягають оподаткуванню відповідно до п/п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141:
«Відповідно до абзацу «й» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу не підлягають оподаткуванню доходи нерезидента, із джерелом походження з України у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Таким чином, виплата резидентом на користь нерезидента доходу у вигляді компенсації вартості юридичних послуг, наданих таким нерезидентом, не підлягає оподаткуванню відповідно до п. п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.»
В контексті слова «компенсація», що за часту на практиці використовується в розумінні відшкодування утрат (збитків), то б хотілося звернути увагу, що сам ПКУ не дає окремого визначення даному терміну або ж «компенсації вартості», однак з комплексного аналізу норм ПКУ, де використовується дане словосполучення, можна дійти висновку, що його вживають в якості позначення оплати вартості товарів, робіт, послуг, що за своєю суттю є компенсацією витрачених ресурсів, матеріалів тощо продавцю, виконавцеві.
Для прикладу відповідно до п.п. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 ПКУ:
«п. 14.1.203 продаж результатів робіт (послуг) - будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об`єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).
Відповідно до п. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 ПКУ:
п. 14.1.13 «безоплатно надані товари, роботи, послуги: ...б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;».
Як вбачається з наведених вище норм, продаж послуг передбачає компенсацію (тобто оплату) їх вартості; безоплатна передача послуги здійснюється без висування вимоги щодо «компенсації їх вартості».
Тобто, в даному епізоді з нерезидентами Позивач здійснив саме компенсацію наданих йому послуг.
Щодо послуг із виїзного фуршетного обслуговування слід зазначити наступне:
У період з жовтня 2016 по вересень 2018 року  ТОВ "ГЮРІШ" замовляв послуги з виїзного фуршетного обслуговування (кейтеринг) у ФОП ОСОБА_4 на підставі договорів від 08.10.2016 року та від 02.01.2018 року та ФОП ОСОБА_5 на підставі договору від 20.09.2017 року (т. 1 а/с. 92-94).
Відповідно до п.1.1. договорів підприємці (виконавці) зобов`язувалися надати ТОВ "ГЮРІШ" (замовнику) послуги з виїзного фуршетного обслуговування (кейтеринг) за адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт Овідіополь, Дальницька дорога, 1. Це місцезнаходження об`єкта ВЕС. 
Такі послуги замовлялися у зв`язку із віддаленістю об`єкта ВЕС, на якому проходили роботи, та взятими на себе ТОВ "ГЮРІШ" зобов`язаннями забезпечити осіб, що знаходяться на об`єкті харчуванням, що підтверджується Наказом № 0209-1 від 01.08.2016 р. (т. 1 а/с. 96).
Харчування здійснювалося за принципом "шведського столу" та призначалося для усіх осіб, що знаходилися на об`єкті. Це могли бути субпідрядники, особи, що надавали послуги Позивачеві за цивільно-правовими договорами, представники осіб, що надавали послуги Позивачеві.
Позивач не вів облік осіб, котрі харчувалися, так само як і неможливим було вести облік спожитої їжі з огляду на принцип частування.
Тобто, дохід у вигляді вартості послуг з виїзного обслуговування не може бути персоніфікований, а відтак вартість такого харчування не може розглядатися як об`єкт оподаткування ПДФО.
Відповідно до п.п. 162.1.1. ПКУ "платниками податку є: 162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;..."
Відповідно до 164.2. ПКУ, що визначає базу оподаткування ПДФО, "до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:..."
Відповідно до п.п. 14.1.47. ПКУ "додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу); ..."
Відповідно до п.п 164.2.17. ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу Платника податку включаються "дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: ... б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, ..."
З огляду на приписи чинного законодавства, оподаткування доходів фізичних осіб, розглядається лише у разі їх одержання безпосередньо конкретним платником податку. Отже, основною умовою виникнення доходу у фізичної особи є "персоніфікація" такого доходу.
Верховний Суд у Постанові від 10 червня 2019 року у справі № 808/3611/16, зазначив наступне: "...для нарахування вказаного виду податку (ПДФО) податковим агентом необхідна персоніфікація отриманого доходу, тобто одержання доходу безпосередньо конкретним платником податку. 
З аналізу вказаних правових норм слідує, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язано із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностях, послугах чи інших видах доходу. ...
Донарахування податку на доходи фізичних осіб здійснено не шляхом визначення податку з доходу, отриманого конкретною фізичною особою, а з суми, на яку надано відповідачем обіди, сплаченої підприємством.
Такий підхід до визначення податкового зобов`язання податковим органом, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, не ґрунтується на нормах Податкового кодексу України.
Враховуючи те, що в межах даної справи податковим органом не встановлено нарахування позивачем сум доходу у вигляді додаткового блага (чи включення таких сум до загального місячного (річного) доходу як інший дохід) за харчування кожному працівнику та такі суми не включалися до загальномісячного оподатковуваного доходу цих працівників, то об`єкт оподаткування та база оподаткування податком на доходи фізичних осіб відсутні. "
Щодо доказів отримання послуги директором одноосібно слід зазначити наступне:
Відповідач визначив директора позивача пана ОСОБА_6 як особу, яка отримала оподаткований дохід.
Доказом цього, на думку відповідача, є документи, підписані з підприємцями - виконавцями з боку позивача його директором. Однак договір та первинні документи дійсно підписуються уповноваженою посадовою особою платника податків, що передбачено Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".
В свою чергу, підписання документів не робить директора споживачем послуги і тим паче не свідчить про отримання ним такої послуги як фізичною особою, для якої це буде додатковим благом чи іншим доходом, отриманим конкретно такою особою. Інших доказів чи аргументів в Акті перевірки не наведено.
Крім того, згідно Наказу від 23.01.2018 року  № 2301-1, директор Йилмаз Ілхан відбуває у основну щорічну оплачувану відпустку з 29.01.2018 р. по 11.02.2018 р.
На період перебування у відпустці відповідальним за виконання обов`язків Директора, призначено, інженера - механіка групового Ердогана Озера (т. 1 а/с. 96).
Щодо оренди квартири (Оренда у гр. ОСОБА_7 ) слід зазначати, що у липні - серпні 2016 року ТОВ "ГЮРІШ" орендував у гр. ОСОБА_7 (ІПН НОМЕР_1 ) квартиру. За такі послуги Позивач сплатив суму в загальному розмірі 76 444,10 грн. Виступаючи податковим агентом щодо такого доходу, ТОВ "ГЮРІШ" сплатив до бюджету ПДФО та військовий збір. 
Податковий орган у Акті перевірки вказує, що таке житло орендувалося для працівника Позивача - пана ОСОБА_8 та членів його сім`ї. У зв`язку з чим, надання такого житла є доходом пана ОСОБА_8 , на який нараховується ПФДО та військовий збір.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач не орендував житло для пана ОСОБА_8 . Взагалі пан ОСОБА_9 не був працівником ТОВ "ГЮРІШ" у період оренди житла. Так, пан ОСОБА_9 приступив до роботи з 01.11.2016 року.
На підтвердження чого, ТОВ "ГЮРІШ" долучено документи на підтвердження того, що фактично пан ОСОБА_9 почав працювати у Позивача з 01.11.2016 року, тобто з 4 кварталу 2016 року, а саме: - копію звіту суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за листопад 2016 року з квитанцією про прийняття; - копію Повідомлення про прийняття працівника на роботу із квитанцією про прийняття; - копію Наказу №3110-1 від 31.10.2016 року про прийняття на роботу; - податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку із квитанцією про прийняття за 3 квартал 2016 року.
У той же час, виплати гр. ОСОБА_7 доходу за ознакою " 106" здійснено у 3 кварталі 2016 року, що підтверджується Податковим розрахунком сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку разом з квитанцією про прийняття.
Оподаткування доходів фізичних осіб, виходячи з положень ПКУ, розглядається у разі їх одержання безпосередньо конкретним платником податку. Отже основною умовою виникнення доходу у фізичної особи є "персоніфікація" такого доходу. За відсутності такої персоніфікації відсутній об`єкт оподаткування ПДФО та військовим збором.
Щодо оренди квартири (Оренда у гр. ОСОБА_10 ), то слід зазначити, що ТОВ "ГЮРІШ" укладено договір оренди житла від 01.02.2018 року з ФОП ОСОБА_10 для проживання в ньому працівника ОСОБА_8 та членів його сім`ї.
Відповідно до п.п. 164.217 ПКУ до загального оподаткованого доходу платника податку належить " 164.2.17. дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: ... б) вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств.
Додатково до винятків, передбачених підпунктом "а" цього підпункту, не вважаються додатковим благом платника податку доходи, одержані у формі та розмірах, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, а також кошти, вартість послуг, проживання, проїзду, харчування, спортивного одягу, аксесуарів, взуття та інвентарю, колясок для інвалідів, ..."
Тобто, як вбачається з вищенаведеного, не є додатковим благом працівника дохід, що підлягає включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
У спірних правовідносинах ТОВ "ГЮРІШ" у зв`язку з виробничою необхідністю залучив до роботи пана ОСОБА_8 , що обіймав посаду інженера-електрика. ТОВ "ГЮРІШ" забезпечив працівника житлом, і такі витрати були включені до собівартості робіт з будівництва ВЕС. Відтак такий дохід прямо виключений з оподаткованих доходів на підставі абз. "б" п.п. 164.2.17 ПКУ.
У спірних правовідносинах у працівника не виникає доходу в силу поняття "дохід".
Так, ПКУ для цілей ПДФО визначає поняття "оподаткований дохід" через термін "дохід": - " 14.1.166. податок, платник податку, оподаткування, оподатковуваний дохід для цілей розділу IV цього Кодексу - податок на доходи фізичних осіб, платник податку на доходи фізичних осіб, оподаткування податком на доходи фізичних осіб, дохід фізичної особи, який підлягає оподаткуванню; ..."
Якщо використовувати бухгалтерський термін дохід, визначеному у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", відповідно до якого дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), то вбачається, що у випадку надання працівнику житла в зв`язку з його трудовими функціями доходу не виникає, оскільки це не призводить до збільшення його вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань.
З урахуванням вказаних підстав, визначення ПДФО є неможливим, тому що відсутній дохід як такий.
Також, відповідно до пункту 140.2 статті 140 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у разі якщо після продажу товарів, виконання робіт, надання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, в тому числі перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари (результати робіт, послуг) продавцю, платник податку - продавець та платник податку - покупець здійснюють відповідний перерахунок доходів або витрат (балансової вартості основних засобів) у звітному періоді, в якому сталася така зміна суми компенсації. Цей пункт не регулює правила визначення та коригування витрат та доходів внаслідок проведення процедур урегулювання сумнівної або безнадійної заборгованості чи визнання боргу покупця безнадійним, що визначаються статтею 159 Кодексу. 
При цьому згідно з пунктом 135.2 статті 135, пунктом 138.2 статті 138 Кодексу доходи та витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів або здійснення витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених Розділом ІІ Кодексу. 
Враховуючи викладене, зміна вартості товарів (робіт, послуг) відображається в податковому обліку таких платників в залежності від умов, передбачених договором поставки товарів (робіт, послуг). При цьому коригування доходів та витрат має здійснюватись за наявності належним чином оформлених первинних документів, які фіксують факт зміни вартості товарів (робіт, послуг), якщо таке коригування обумовлене умовами договору та покупець підтвердив факт такого коригування. 
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь - яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів та послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені).
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: - а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого "був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок коригування податку;  - б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.
Згідно з пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 14 січня 2014 року № 10, у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань відповідно до статті 192 Кодексу постачальник товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної. 
На підставі вказаного розрахунку отримувач товарів/послуг здійснює коригування податкового кредиту відповідно до статті 192 Кодексу (за умови дотримання положень законодавчих актів щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов`язковим відображенням зазначених коригувань у реєстрі виданих та отриманих податкових накладних (з від`ємним чи позитивним значенням).
          Щодо виплат нерезиденту ENERGY TO QUALITY. (Іспанія), відповідач зазначає, що доходи нерезидента потрапляють під ст. 14 "Інші доходи" Конвенції між Урядом Союзу Радянських Республік і Урядом Іспанії від 11.01.2000 року, яка є чинною на момент виникнення спірних правовідносин, про уникнення подвійного оподаткування доходів та майна. Таких же висновків дійшов Відповідач відповідно до Конвенція між Урядом України і між Урядом Словацької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і майно ( Конвенцію ратифіковано Законом N 338/96-ВР від 12.07.96 ) щодо виплати нерезиденту SSM INVEST S.R.O. (Словаччина) та щодо виплати нерезиденту MEGAJOULE  ENETJI DAMSMANLIL LTD.STI.
Як вбачається з Акта перевірки, Відповідач, виходячи з положень конвенцій, відносить платежі, здійснені ТОВ "ГЮРІШ" нерезидентам, до "інших доходів". Зазначена стаття застосовується до доходів, про які не йдеться у попередніх статтях конвенцій, та передбачає оподаткування доходів у державі, резидентом якої є отримувач таких доходів: - "Види доходів резидента Договірної Держави, незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі".
Враховуючи положення міжнародних актів, виплати нерезидентам за результатом надання ТОВ "ГЮРІШ" послуг не оподатковуються в Україні. А в такому разі, навіть якщо вважати, що Позивач мав би надати довідку, відсутні будь - які економічні втрати для бюджету України. В той же час, нараховувати Позивачеві податок на виплати нерезидентам та застосувати штраф, коли є розуміння, що такі виплати мають оподатковуватися в іншій державі є незаконним та таким, що суперечить положенням міжнародних договорів.
Податкове зобов`язання з податку на прибуток нерезидента та штраф у розмірі 25%, 50% та 75%, застосований відповідачем на підставі ст. 127 ПКУ, мають характер кримінальної відповідальності, а отже, можуть застосовуватись виключно за наявності підстав для притягнення до кримінальної відповідальності.
Так, ще у 1976 році Рішенням "Енгель та інші проти Нідерландів" ЄСПЛ наголосив, що поняття "кримінального обвинувачення" у значенні статті 6 Конвенції має "автономне" значення і не залежить від того, чи пов`язано обвинувачення та застосовані санкції з кримінальним правопорушенням відповідно до національного законодавства, чи ні.
В рішенні суд зазначив, що держави безспірно наділені правом визнавати ті чи інші дії/бездіяльність кримінальним правопорушенням. Однак держави не наділені правом класифікувати як дисциплінарні правопорушення дії/бездіяльність, які за своєю суттю є кримінальними, та здійснювати переслідування правопорушника на дисциплінарному, а не кримінальному рівні (п. 81 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів").
Тобто, ЄСПЛ визначив, що у разі, коли певні дії держави насправді мають на меті кримінальне переслідування, такі дії повинні відповідати принципам, закріпленим у ст. 6 Конвенції.
Для визначення переслідування кримінальним відповідно до Конвенції, суд застосовує наступні три критерії, що отримали назву "Критерії Енгеля" (п. 82 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів"): - (1) критерій національного права; - (2) критерій кола адресатів; - (3) критерій мети і тяжкості наслідків.
З огляду на позицію ЄСПЛ, варто розглянути штрафи за порушення податкового законодавства в розрізі визначених ЕСПЛ критеріїв для визначення необхідності застосування ст. 6 Конвенції при їх нарахуванні.
Перший критерій - критерій національного права є базовим, і ЕСПЛ аналізує, чи підпадає певне протиправне діяння під ознаки злочину відповідно до національних норм відповідної держави. Однак цей критерій відіграє досить незначну роль у контексті застосування гарантії справедливого судового розгляду, бо держава могла б уникати виконання вимог ст. 6 Конвенції шляхом декриміналізації злочинів.
Тому, законодавство відповідної держави є "не більше ніж відправною точкою", а отримані таким чином відомості мають лише формальну цінність (п. 82 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів").
Розглядувані штрафи за порушення податкового законодавства містяться у ПКУ і за першим критерієм не відносяться до кримінального переслідування відповідно до Конвенції.
Тому такі штрафи слід розглянути далі за наступними двома критеріями. Такі критерії є альтернативними і не кумулятивними: для того, щоб стаття 6 була застосовною у справі, в якій фігурує термін "кримінальне обвинувачення", достатньо, щоб відповідне правопорушення мало "кримінальний" характер у значенні Конвенції або загрожувало відповідній особі санкціями, які за своїм характером і суворістю належать до "кримінальної" сфери, (п. 57 Рішення ЄСПЛ у справі "Лауко проти Словаччини", с. 2504- 05, п. 57).
Другим критерієм є дія норми, якою встановлюється відповідальність, за колом осіб. Якщо відповідальність поширюється на невизначене коло осіб, правопорушення підлягає кваліфікації як кримінальне. В свою чергу штрафи за порушення податкового законодавства відповідно до ПКУ застосовуються до невизначеного кола осіб і, відповідно, відповідають вказаному критерію.
Однак, на цьому перевірка також не закінчується, і вона була б "ілюзорною", якщо б у цих критеріях не враховувалися мета та ступінь суворості відповідальності, якого особа ризикує зазнати (п. 82 Рішення ЄСПЛ "Енгель та інші проти Нідерландів").
Тому третій критерій полягає в оцінці характеру та суворості відповідальності за його вчинення. Відповідно до загального правила, у випадку, якщо елемент покарання наявний, а передбачені санкції є достатньо суворими, скоєне правопорушення розглядається за природою кримінального злочину. В такому разі таке переслідування має відповідати, зокрема, принципам, закріпленим у ст. 6 Конвенції.
Розглядувані санкції мають на меті саме покарання особи, і таке покарання є досить суворим. Адже в розглядуваній ситуації, по суті, немає місце ненадходження до бюджету від ТОВ "ГЮРІШ" податків (Відповідач сам визнав, що в Україні такі доходи не оподатковуються). Проте суто через формальність (ненадання довідки) відповідач визначає позивачеві зобов`язання в 15% від суми виплат плюс застосовує штраф розмірі 25%, 50% та 75% до суми податку.
Отже, за третім критерієм, враховуючи мету та суворість, відповідальність та штрафи за ПКУ у розумінні Конвенції та практики ЄСПЛ є кримінальним переслідуванням, їх застосування повинно допускатися тільки за дотримання відповідних критеріїв.
Такі висновки підтверджуються практикою ЄСПЛ. Зокрема, приналежність податкових штрафів до кримінального переслідування визначено ще у 2001 році у Рішенні ЄСПЛ у справі "Справа J. В. проти Швейцарії" від 3 травня 2001 року, де суд вказав (п./п. 48,49), у Рішенні по справі "Остерлунд проти Фінляндії" від 10.05.2015 року. Зокрема, за законодавством Фінляндії податкові штрафи, як і в Україні, формально не відносяться до кримінального покарання, проте, застосувавши "Правила Енгеля", суд визнав такі штрафи кримінальним переслідуванням, зазначивши що: - "відповідно до фінського законодавства, податкові донарахування здійснювалися не з метою грошової компенсації завданої шкоди, а як покарання для запобігання повторному вчиненню правопорушень. Тобто податкові донарахування відігравали такий собі стримуючий фактор і мали каральний характер".
У Рішенні "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" від 23.07.2008 року, враховуючи, що за законодавством Швеції податкові штрафи також не відносяться до кримінальної відповідальності, ЕСПЛ, дослідивши їх з точки зору "Правил Енгеля", встановив (п./п. 79, 80, 82): - "податкові штрафи не є засобом фінансової компенсації витрат, які могли бути спричинені поведінкою платника податків. Адже головна мета відповідних положень законодавства - спонукати платника податків до виконання ним своїх юридичних обов`язків та покарати за ухиляння від них. Отже, такі стягнення мають запобіжний і каральний характер. Останній зазвичай є ознакою кримінального покарання.
Про кримінальний характер правопорушення свідчить також суворість потенційного та фактичного покарання. Податкові штрафи у Швеції призначаються в розмірі, пропорційному до податку, від якого платник ухилився, надавши неточну чи невідповідну інформацію. Податкові штрафи, розмір яких становить, як правило, 20 або 40 % від суми податку, від якого ухилився платник, не мають верхнього ліміту і можуть сягати Значних розмірів...
ЕСПЛ має без сумніву однозначну позицію, що штрафи за порушення податкового законодавства є кримінальним переслідуванням, яке повинно здійснюватися виключно з дотриманням приписів статті 6 Конвенції, зокрема, обов`язковості доведення вини платника.
Відповідно до положень ст.23 Кримінального кодексу України (надалі - КК України") вина особи є її психічним ставленням до вчинюваного нею діяння та відповідних наслідків у формі умислу (ст. 24 КК України) або необережності (ст. 25 КК України).
При цьому, при будь-якому виді умислу особа усвідомлює небезпечний характер свого діяння й передбачає його суспільно небезпечні наслідки, та в залежності від того прямий чи непрямий умисел - бажає їх настання або хоч і не бажає, але свідомо припускає їх настання.
В розглядуваному ж випадку, ненадання довідки (якщо припустити, що ТОВ "ГЮРІШ" мав її надати) не становить суспільної небезпечності діяння, адже в будь-якому разі не відбувається ненадходження до бюджету зобов`язань. Більше того, Позивач цілком обґрунтовано вважав, що діяв правомірно, кваліфікувавши дохід як такий, що не оподатковується в Україні, що, власне, підтвердив і Відповідач з посиланням на конвенції.
Тобто, повністю виключається будь-які умисел та необережність як складові вини, яка є обов`язковою передумовою можливості залучення до кримінальної відповідальності.
Вина є одним із елементів складу злочину як суспільно небезпечного діяння. Саме суспільна небезпечність винного діяння, тобто злочину, відрізняє його від інших правопорушень, за які відповідальність кримінального характеру застосована бути не може.
Більш того, доведення вчинення платником податків податкового правопорушення має обов`язково супроводжуватися доведенням, зокрема, вини платника податків як однієї з головних ознак складу податкового правопорушення.
Ненадання довідки резидентності не становить суспільної небезпечності, не призводить і не може очікувано призвести до якихось реально суспільно небезпечних наслідків, що є обов`язковою ознакою-умовою для притягнення до кримінальної відповідальності. Тобто таке діяння, яке не заподіяло і не могло заподіяти істотної шкоди фізичній чи юридичній особі, суспільству або державі, та, як наслідок, є малозначним, як це розкривається в ч. 2 ст. 11 КК України не визнається злочином взагалі, а значить підстави для притягнення фактично до кримінальної відповідальності в такому випадку відсутні.
Отже, ґрунтуючись на позиції ЄСПЛ щодо відсутності вини та малозначність діяння, яке взагалі не містить суспільно небезпечних наслідків, виключають визначення податкових зобов`язань та накладення штрафних санкцій, які за своєю природою є кримінальним переслідуванням у розумінні Конвенції та практики ЄСПЛ.
Згідно зі ст. 17 Закон України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини", суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
При розгляді даної справи судом враховано практику Європейського суду з прав людини, зокрема рішення від 20.10.2011 у справі "Рисовський проти України", в якому Суд підкреслив особливу важливість принципу "належного урядування", який, зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, Суд зазначив, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
У відповідності до ст. 21 Податкового кодексу України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами, забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що неналежне оформлення відповідачем акта перевірки свідчить про порушення контролюючим органом своїх власних процедур, а тому прийняті за таких обставин рішення не можуть вважатись правомірними, інакше це свідчитиме про надання контролюючому органу можливості уникати виконання своїх обов`язків і не сприятиме юридичній визначеності у правовідносинах з платниками податків.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС України в Одеській області, - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 листопада 2019 року по справі № 420/4682/19, - залишити без змін.
Стягнути до Державного бюджету (стягувачем є Державна судова адміністрація, отримувач коштів УДКСУ у м. Одесі Одеської області / Приморський р-н./ 22030101, код ЄДРПОУ 38016923, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код банку отримувача 899998, рахунок UA058999980313181206081015008, код класифікації доходів бюджету 22030101) судовий збір в розмірі 28815 (двадцять вісім тисяч вісімсот п`ятнадцять) грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень - Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646, місцезнаходження: 65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5).
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач 	 	Семенюк Г.В.	
Судді	    	Домусчі С.Д.    Шляхтицький О.І.