ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
13 травня 2020 року           справа №805/3967/16-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Міронової Г.М., Геращенка І.В., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі позивача ОСОБА_1 , представника позивача Тарасенка О.І., представника відповідача Сенникова А.А., розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року (повне судове рішення складено 02 грудня 2019 року у м. Слов`янську) у справі № 805/3967/16-а (суддя в І інстанції Мозговая Н.А.) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування рішень,

                                                  УСТАНОВИВ:

В жовтні 2016 року ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Мар`їнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - Мар`їнська ОДПІ) про скасування податкових повідомлень-рішень від 11 жовтня 2016 року № 40724-13, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб в розмірі 58 128,67 грн. за 2015 рік та № 40725-13, яким позивачу визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб в розмірі 240 192,06 грн. за 2016 рік, з мотивів безпідставності їх прийняття.
В обґрунтування позовних вимог зазначив, що контролюючим органом неправомірно визначено розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, враховуючи внесені зміни до договору оренди рішенням Господарського суду Донецької області від 07.09.2015, оскільки зміна відсоткової ставки оренди за договором не є обов`язковою для позивача. При цьому, договір оренди укладено в 2001 році, а зміни в Податковому кодексі України (далі - ПК України) щодо встановлення нової ставки орендної плати за землю відбулися з 01.04.2014. Просив скасувати податкові повідомлення-рішення Мар`їнської ОДПІ від 11.10.2016 № 40724-13 та № 40725-13.
12 грудня 2016 року Донецький окружний адміністративний суд прийняв постанову, якою позов задовольнив частково: скасував податкове повідомлення-рішення Мар`їнської ОДПІ № 40724-13 від 11 жовтня 2016 року про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб повністю; скасував податкове повідомлення-рішення Мар`їнської ОДПІ № 40725-13 від 11 жовтня 2016 року про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб частково у сумі 103 973,48 грн.
В іншій частині позовних вимог - відмовив.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2017 року апеляційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року було задоволено, прийнята нова постанова, якою скасовані податкові повідомлення-рішення Мар`їнської ОДПІ № 40724-13 від 11 жовтня 2016 року про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 58 128,67 грн., № 40725-13 від 11 жовтня 2016 року про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 240 192,06 грн.
Постановою Верховного Суду від 29 серпня 2019 року касаційну скаргу Мар`їнської ОДПІ задоволено частково. Постанова Донецького окружного адміністративного суду від 12 грудня 2016 року та постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2017 року у справі № 805/3967/16-а - скасовані, а справа направлена на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року позовні вимоги задоволені.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Мар`їнської ОДПІ № 40724-13 від 11.10.2016 про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 58 128,67 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Мар`їнської ОДПІ № 40725-13 від 11.10.2016 про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 240 192,06 грн.
Також слід зазначити, що ухвалою місцевого суду від 02 грудня 2019 року замінено відповідача - Мар`їнську ОДПІ на її правонаступника - Головне управління ДФС у Донецькій області (далі - Управління).
Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив суд скасувати рішення місцевого суду, прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначається, що відповідачем не порушувались вимоги діючого законодавства, тому підстав для задоволення позову немає. Апелянт зауважив, що на виконання вимог п.п.288.1.5 п.288.1 ст.288, п.286.5 ст.286 ПК України контролюючим органом правомірно сформовано та направлено податкові повідомлення-рішення із визначеними сумами грошового зобов`язання з орендної плати за землю за 2015 рік та 2016 рік, з урахуванням нормативної грошової оцінки земельної ділянки, що належить ОСОБА_1 на праві користування (оренди). 
Позивачем також подано апеляційну скаргу на рішення місцевого суду, яка ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року повернута заявнику.
Також слід зазначити, що ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2020 замінено відповідача Головне управління ДФС у Донецькій області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Донецькій області.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити, проти чого заперечували позивач та його представник.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, задовольнити частково, з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач, ОСОБА_1 - ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 , згідно свідоцтва про державну реєстрацію є суб`єктом підприємницької діяльності - фізичною особою з 24.05.2004.
20 серпня 2001 року рішенням Новопетриківської сільської ради Великоновосілківського району Донецької області №3/18-5 про надання земельної ділянки в оренду ОСОБА_1 вирішено передати позивачу земельну ділянку площею 66,0 га із земель резервного фонду Новопетриківської сільської ради в оренду строком на 20 років для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Також зазначено, що орендну плату з 2001 року встановлено в розмірі 120% земельного податку, що складає в 2001 році пашня 13,33 грн за 1 га, пасовище 4,17 грн за 1 га. 
5 вересня 2001 року між орендодавцем Новопетриківською сільською радою Великоновосілківського району Донецької області та орендарем ОСОБА_1 укладено договір оренди землі, предметом якого є приймання орендарем в тимчасове платне користування та володіння ділянки землі сільськогосподарського призначення площею 66,0 для товарного сільськогосподарського виробництва. Строк договору оренди - 20 років. (п.1.3) Оцінка земельної ділянки становить - 640 885,65 грн. (п.1.4 договору). Орендна плата становить 768,84 грн. в рік. 
Рішенням Господарського суду Донецької області у справі № 905/507/15 від 07 вересня 2015 року внесені зміни до договору оренди землі від 05.09.2001, укладеного між Новопетриківською сільською радою Великоновосілківського району Донецької області та ОСОБА_1 , а саме: пункти 3.1, 3.3, 3.4. Договору викладено в наступній редакції: «3.1. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки (К 3,997) становить 1 668 000,45 грн. (один мільйон шістсот шістдесят вісім тисяч гривень сорок п`ять копійок), що підтверджено відомостями, наданими відділом Держземагенства у Великоновосілківському районі Донецької області. 3.3. Розмір нормативної грошової оцінки землі не є сталим і змінюється у зв`язку з проведенням її щорічної індексації та на підставі інших вимог чинного законодавства. 3.4. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до договору».
07 жовтня 2016 року листом № 110 Новопетриківська сільська рада Великоновосілківського району Донецької області надіслала на адресу відповідача інформацію по ОСОБА_1 , в якій зазначено, що: 
1) грошова оцінка земельної ділянки у 2015 році становить - 1 668 000,45 грн.; 1 668 000,45 грн. * 120% * 0,1 = 200 160,05 грн. - орендна плата за 2015 рік. 
З 17 вересня 2015 року по 31 грудня 2015 року орендна плата становить 2 00 160,05 грн. : 365 * 106 = 58 128,67 грн. 
2) грошова оцінка земельної ділянки у 2016 році становить 2 001 600,54 грн.; 2 001 600,54 грн. * 120% * 0,1 = 240 192,06 грн. - орендна плата за 2016 рік; 240 192,06 грн.: 12 = 20.016,01 грн. - орендна плата за 1 місяць у 2016 році; - 240 192,06 грн.: 365 = 658,06 грн. - орендна плата за 1 день у 2016 році. 
З поданої позивачем декларації з плати за землю за 2015 рік вбачається, що річна сума земельного податку позивачем визначена 1740,00 грн., помісячно 145,00 грн.
11 жовтня 2016 року згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та відповідно до пункту 286.5 статті 286 розділу ХIII ПК України податковим органом прийняті спірні податкові повідомлення-рішення:
-          № 40724-13 позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2015 рік у розмірі 58 128,67 грн.;
-          № 40725-13 позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 240 192,06 грн.
Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, місцевий суд дійшов висновку, що із змісту спірних податкових повідомлень-рішень неможливо достовірно і чітко встановити спосіб реалізації повноваження контролюючого органу та розмір грошового зобов`язання, натомість суд не може підміняти суб`єкта владних повноважень та здійснювати розрахунок/перерахунок грошового зобов`язання у зв`язку із допущенням відповідачем помилки та втручатись в дискреційні повноваження відповідача.
З такими висновками не погоджується колегія суддів та, надаючи правову оцінку обставинам справи, зазначає таке.
Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до статті 96 Земельного кодексу України землекористувачі зобов`язані своєчасно сплачувати земельний податок або орендну плату.
Згідно з підпунктом 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.
Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України визначено, що об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Пунктом 288.1 статті 288 ПК України визначено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Відповідно до пункту 274.1 статті 274 ПК України ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь та земель загального користування - не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
Згідно з пунктом 286.5 статті 286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 ПК України. 
Пунктом 288.7 статті 288 ПК України передбачено, що порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285 - 287 ПК України.
Відповідно до пункту 288.5 статті 288 ПК України розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки та не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Аналіз зазначених положень податкового законодавства свідчить про те, що відповідальною особою за нарахування позивачу сум земельного податку є контролюючий орган. 
При визначенні розміру орендної плати у спірних правовідносинах, відповідач повинен був керуватися положеннями статті 288 ПК України та нарахування орендної плати здійснювати виходячи із розміру орендної плати, встановленої у договорі оренди, але при цьому річна сума платежу не може бути менше 3 відсотків нормативної грошової оцінки та не більше ніж 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Відповідно до вимог частини 5 статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Так, Верховний Суд у постанові від 29 серпня 2019 року по цій справі, скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій, дійшов висновку про те, що оскільки судами попередніх інстанцій встановлена невідповідність розміру орендної плати договору оренди і нормам ПК України, то суди попередніх інстанцій мали б встановити усі вихідні дані для визначення правильного розміру вказаного платежу (нормативна грошова оцінка землі, її площа, призначення, пільги щодо сплати орендної плати). 
Разом з тим, суд першої інстанції при новому розгляді цієї справи, врахувавши наведений мотив, залишив поза увагою такі висновки Верховного Суду, як наявність у позивача обов`язку щодо сплати орендної плати за земельну ділянку та невірно розрахований розмір такого платежу не може бути підставою для скасування спірних податкових повідомлень-рішень повністю, а свідчить про необхідність встановлення належної до сплати позивачем суми, та з чого і слід робити висновок про правомірність чи протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення в певній частині. У разі неможливості застосувати розмір орендної плати, зазначений у договорі оренди, підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначений мінімальний розмір орендної плати, неможливість застосування якого суди попередніх інстанцій не обґрунтували. 
Також, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції не надано оцінки й особливості спірних правовідносин в частині  наявності пільг у позивача по орендній платі за землю за відповідний період,  з огляду на приписи Закону України від 02 вересня 2014 року № 1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» (далі - Закон № 1669-VII).
Отже, з огляду на обов`язковість наведених вище мотивів та висновків суду касаційної інстанції, апеляційний суд виходить з такого.
Відповідно до ст. 6 Закону № 1669-VII визначено, що під час проведення антитерористичної операції суб`єктів господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної   операції, звільнити від сплати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності.
Статтею 7 Закону № 1669-VII передбачено скасування на період проведення антитерористичної операції орендну плату за користування державним та комунальним майном  суб`єктам  господарювання, які здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції.
Згідно ст. 1 Закону № 1669-VII період  проведення антитерористичної операції - час між датою набрання чинності Указом Президента України «Про рішення Ради національної   безпеки  і  оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи   щодо  подолання  терористичної   загрози  і  збереження  територіальної цілісності України» від  14 квітня  2014  року № 405/2014 та датою набрання чинності Указом  Президента України  про завершення проведення антитерористичної операції або військових дій на території України.
Абзацом 2 ст. 1 Закону № 1669-VII визначено, що територія проведення антитерористичної операції - територія України, на якій розташовані населені пункти, визначені у затвердженому Кабінетом Міністрів України переліку.
Перелік населених пунктів, на території яких здійснюється антитерористична операція, затверджується Кабінетом Міністрів України, відповідно до вимог п. 5 ст. 11 Закону № 1669-VII.
Остаточний перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, буде затверджено у десятиденний строк з дня закінчення антитерористичної операції (абз.3 п. 5 ст. 11 Закону № 1669-VII).
Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження № 1053-р від 30.10.2014, яким затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція.
В подальшому, розпорядженням Кабінету Міністрів України від 05.11.2014 № 1079-р зупинено дію розпорядження Кабінету Міністрів України від 30.10.2014 № 1053-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція».
Тобто, зазначене розпорядження Кабінету Міністрів України було чинним та не скасовувалось, дія якого лише була зупинена на відповідний час.
02.12.2015 Кабінетом Міністрів України прийнято розпорядження № 1275-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, та визнання такими, що втратили чинність, деяких розпоряджень Кабінету Міністрів України». Зазначене розпорядження опубліковано 08.12.2015 на єдиному веб-порталі органів виконавчої влади України Урядовий портал.
Пунктом 1 та  3 вказаного розпорядження, затверджено перелік населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція, згідно з додатком, та визнано такими, що втратили чинність: розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р «Про затвердження переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція»; розпорядження Кабінету Міністрів України від 5 листопада 2014 року № 1079-р «Про зупинення дії розпорядження Кабінету Міністрів України від 30 жовтня 2014 року № 1053-р». 
Преамбулою Закону № 1669-VII встановлено, що цей закон прийнятий з метою забезпечення підтримки суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції, та осіб, які проживають у зоні проведення антитерористичної операції або переселилися з неї під час її проведення.
Як вбачається з матеріалів справи, земельна ділянка позивача розташована на землях Новопетрівської сільської ради. Тобто, в місці, яке згідно з розпорядженням Кабінету Міністрів України від  02  грудня 2015  року № 1275-р, відноситься до затвердженого переліку населених пунктів, на території яких здійснювалася антитерористична операція. 
Однак, Законом України від 17.05.2016 № 1365-VIII «Про внесення змін до Закону України «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції» щодо безперешкодної діяльності органів місцевого самоврядування», який набрав законної сили 08.06.2016, внесені зміни до  Закону № 1669-VII, відповідно до яких статті 6 та 7 останнього викладені в наступній редакції:
"Звільнити суб`єктів господарювання від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності в населених пунктах згідно з переліками, передбаченими частиною четвертою статті 4 цього Закону";
"Скасувати суб`єктам господарювання орендну плату за користування державним та комунальним майном, розташованим в населених пунктах, згідно з переліками, передбаченими частиною четвертою статті 4 цього Закону".
Та доповнено п.4 та п.5 до статті 4 Закону № 1669-VII такого змісту:
"Перелік населених пунктів, на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, затверджуються Кабінетом Міністрів України, який забезпечує своєчасну їх актуалізацію.
Під час проведення антитерористичної операції в населених пунктах, розташованих на лінії зіткнення, на території яких органи державної влади здійснюють свої повноваження, можливе проведення для юридичних осіб публічного права реєстраційних дій, повязаних із зміною складу засновників (учасників) та керівників, та для юридичних осіб приватного права реєстраційних дій, пов`язаних із зміною складу засновників (учасників) та керівників, за умови, що документи подаються у паперовій формі особисто засновниками (учасниками) та керівником такої юридичної особи приватного права".
Кабінетом Міністрів України  прийнято  Розпорядження від 7 листопада 2014 року № 1085-р (далі - Перелік № 1085-р), яким затверджено  перелік  населених  пунктів на території яких органи державної влади тимчасово не здійснюють свої повноваження, та перелік населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення.
Тобто, з 08.06.2016 звільнено від плати за користування земельними ділянками державної та комунальної власності та скасована орендна плата за користування державним та комунальним майном, розташованим в населених пунктах, згідно Переліку № 1085-р, зі змісту якого вбачається, що землі Новопетрівської сільської ради до населених пунктів, що розташовані на лінії зіткнення, не належать.
Отже, на позивача розповсюджуються приписи статей 6, 7 Закону № 1669-VII в частині скасування орендної плати за користування земельною ділянкою, яка знаходиться на території проведення антитерористичної операції з 14 квітня 2014 року до 08 червня 2016 року.
Щодо безпосередньо визначення розміру орендної плати за 2015-2016 роки.
Згідно з матеріалами справи, 20 серпня 2001 року рішенням Новопетриківської сільської ради Великоновосілківського району Донецької області № 3/18-5 про надання земельної ділянки в оренду ОСОБА_1 вирішено передати земельну ділянку площею 66,0 га із земель резервного фонду Новопетриківської сільської ради в оренду строком на 20 років для ведення товарного сільськогосподарського виробництва. Також у рішенні зазначено, що орендна плата з 2001 року має бути встановлена в розмірі 120 % земельного податку, що складає в 2001 році: пашня 13,33 грн. за 1 га, пасовище 4,17 грн. за 1 га (т.1 а.с.15).
05 вересня 2001 року на виконання цього рішення між позивачем та Новопетриківською сільською радою Великоновосілківського району Донецької області укладено договір оренди землі, посвідчений державним нотаріусом Великоновосілківської державної нотаріальної контори Плаксіним С.В., згідно з умовами якого позивач прийняв в тимчасове платне користування та володіння ділянку землі сільськогосподарського призначення площею 66,0 га, в тому числі ріллі - 55,3 га, пасовища - 7,6 га, лісові смуги - 3,1 га, для товарного сільськогосподарського виробництва (цільове призначення) строком на 20 років (т.1 а.с.16-19).
Відповідно до цього договору, ставка орендної плати визначена пунктом 3.1 договору, у п. 3.2 визначені умови щодо форми платежу, у п. 3.3 - порядок сплати орендної плати, у п. 3.4 - порядок перегляду орендної плати. Зокрема, у п. 3.1 договору, яким регламентована ставка орендної плати, вказано, що орендна плата становить 768,84 грн. в рік. Також цей пункт договору містить допис, зроблений кульковою ручкою наступного змісту: «120% земельного податку, що складає у 2001 році: пашня - 13,33 грн. за га, пасовища - 4,17 грн. за га». На останньому аркуші договору міститься запис «дописаному 120% земельного податку, що складає у 2001 році: пашня - 13,33 грн. за га, пасовища - 4,17 грн. за га - вірити». Біля цього запису вказана дата - 5 вересня 2001 року - та міститься підпис нотаріуса (а.с.19).
Рішенням Господарського суду Донецької області від 07 вересня 2015 року в справі № 905/507/15 (набрало законної сили 17 вересня 2015 року) до договору оренди землі від 05 вересня 2001 року внесені зміни, а саме: пункти 3.1, 3.3, 3.4. договору викладені в наступній редакції:
«3.1. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки (К 3,997) становить 1 668 000,45 грн. (один мільйон шістсот шістдесят вісім тисяч гривень сорок п`ять копійок), що підтверджено відомостями, наданими відділом Держземагенства у Великоновосілківському районі Донецької області.
3.3. Розмір нормативної грошової оцінки землі не є сталим і змінюється у зв`язку з проведенням її щорічної індексації та на підставі інших вимог чинного законодавства.
3.4. Зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки та її індексація проводиться без внесення змін та доповнень до договору».
При цьому в мотивувальній частині такого рішення зазначено, що «не підлягають задоволенню позовні вимоги прокурора щодо внесення змін до п. 3.2 договору оренди в частині зміни ставки орендної плати».
Згідно з п. 288.7 ст. 288 ПК України порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог ст.ст.285 - 287 розд. XII ПК України.
У відповідності до вимог ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.
Форма надання інформації затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики (п. 288.1 ст. 288 ПК України).
У п.288.4, п. 288.5 ст. 288 ПК України (в редакції, діючої у спірний період) визначено, що розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.
Розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу: не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку про те, що відповідальною особою за нарахування позивачеві сум земельного податку є контролюючий орган. 
При визначенні розміру орендної плати у спірних правовідносинах, відповідач повинен був керуватися положеннями ст. 288 ПК України та нарахування орендної плати здійснювати виходячи із розміру орендної плати, встановленої у договорі оренди, але при цьому річна сума платежу не може бути менше 3 відсотків нормативної грошової оцінки та не більше ніж 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
  
Апелянт зазначає про те, що спірні податкові повідомлення-рішення були сформовані з урахуванням листа Господарського суду Донецької області від 03.08.2016 № 905/507/15 про набрання законної сили рішення у наведеній справі з 17.09.2015.
Як вбачається з матеріалів справи, спірними податковими повідомленнями-рішеннями відповідачем розмір орендної плати був визначений, виходячи із 120% грошової оцінки спірної земельної ділянки, що не передбачено ані договором, ані ПК України.
У зв`язку з цим апеляційний суд погоджується з висновком місцевого суду щодо неправильності обрахунку орендної плати за землю, застосованого відповідачем.
Як вже було зазначено апеляційним судом вище, Верховний Суд, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у цій справі, зазначив, що у разі неможливості застосувати розмір орендної плати, зазначений у договорі оренди, підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України визначений мінімальний розмір орендної плати.
Відповідно до вимог частини 5 статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи. Цих обов`язкових вимог процесуального закону не дотримався місцевий суд при ухваленні свого рішення при новому її розгляді.
З урахуванням наведеного та фактичних обставин справи, колегія суддів вважає за необхідне обрахувати розмір орендної плати, який підлягає сплаті ОСОБА_1 до бюджету, виходячи з мінімального розміру орендної плати та пільги щодо її сплати.
Так, відповідно до листа Новопетриківської сільської ради Великоновосілківського району Донецької області № 110, грошова оцінка земельної ділянки у 2015 році становить 1 668 000,45 грн. (що відповідає і розміру, визначеному у вказаному вище рішенні господарського суду Донецької області), тому розмір орендної плати складає - 50 040,01 грн. (1 668 000,45 * 3%).
Проте, з огляду на те, що до 08.06.2016 на позивача розповсюджувались норми ст.ст. 6, 7 Закону № 1669-VII, податкове повідомлення-рішення № 40724-13 від 11.10.2016 підлягає скасуванню повністю. 
Грошова оцінка земельної ділянки у 2016 році становить 2 001 600,54 грн., тому орендна плата за 2016 рік складає 60 048,02 грн. (2 001 600,54 грн. * 3%), орендна плата за 1 місяць у 2016 році - 5004,00 грн., орендна плата за один день у 2016 році - 164,52 грн. 
Сума орендної плати до 08.06.2016 складає 25 994,16 грн. (164,52 грн. * 158 днів) та не може бути нарахована позивачу в силу приписів Закону № 1669-VII, отже грошове зобов`язання, яке підлягає сплаті ОСОБА_1 складатиме 34 053,86 грн. (60048,02 - 25994,16).
Відтак, податкове повідомлення-рішення № 40725-13 від 11.10.2016 в частині в визначення суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 206 138,20 грн. (240 192,06 - 34 053,86) є протиправним та підлягає скасуванню.  
Посилання суду першої інстанції на позицію Верховного Суду, яка висловлена у постановах від 05 липня 2019 року № 823/1272/17, від 04 квітня 2019 року № 826/16230/17, від 06 лютого 2018 року № 810/4293/16, від 04 вересня 2018 року № 813/4430/16, колегія суддів вважає помилковим, з огляду на таке.
Зі змісту судових рішень у наведених справах висловлена позиція суду касаційної інстанції щодо дискреційних повноважень суб`єктів владних повноважень та неможливості втручання у внутрішню компетенцію таких органів.
Слід зазначити, що обставини та предмет спорів у наведених справах є відмінними від фактичних обставин та заявлених позовних вимог у нинішній справі.
Крім того, на законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє, однак у судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення.
Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень.
Отже, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
Адміністративний суд, з урахуванням фактичних обставин, зобов`язаний здійснити ефективне поновлення порушених прав, а не лише констатувати факт наявності неправомірних дій. Для цього адміністративний суд наділений повноваженнями, зокрема, щодо зобов`язання відповідача вчинити певні дії, або ж прийняти рішення, і це прямо вбачається з норм КАС України.
Враховуючи те, що зі спірних податкових повідомлень-рішень можливо встановити їх зміст з огляду на наявні в матеріалах справи докази, тому обрання такого способу захисту та відновлення прав позивача як визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 40725-13 від 11.10.2016 у відповідній частині, не є втручанням у дискреційні повноваження відповідача.
Посилання позивача та його представника на необхідність скасування податкових повідомлень-рішень у зв`язку з невідображенням їх в інтегрованій картці не можуть бути взяті до уваги, оскільки зазначена обставина не може бути підставою для висновку щодо протиправності таких рішень контролюючого органу.
Прохання позивача та його представника вийти за межі доводів апеляційної скарги (причому не їх, а податкового органу) та визнати безнадійним борг також не можуть бути задоволені, оскільки виходять за межі предмету спору.
Відповідно до ч. 3  ст. 2 КАС України  у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед  законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення допустив порушення норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення місцевого суду - скасуванню.
Відповідно до положень ч.1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового судового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
За приписами ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. 
Позивачем оскаржені податкові повідомлення-рішення на загальну суму 298 320,73  грн. (58 128,67 + 240 192,06), судом задоволені позовні вимоги на загальну суму 264 266,87 грн. (58 128,67 + 206 138,20). Позивачем сплачено судовий збір за подання позову та апеляційну скаргу на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 16.12.2016 у цій справі на загальну суму 6084,76 грн. (2803,22 + 3281,54) (т.1 а.с.3, 102).
Відтак, враховуючи часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції присуджує позивачу часткове відшкодування судових витрат зі сплати судового збору в сумі 5390,17 грн., виходячи з наступного розрахунку: 6084,76 х 264266,87 : 298320,73.
Керуючись статтями 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, -          

                                                    ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області - задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 02 грудня 2019 року у справі № 805/3967/16-а - скасувати.
Прийняти нову постанову.
Адміністративний позов ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Донецькій області про скасування податкового повідомлення-рішення за платежем орендна плата з фізичних осіб за кодом платежу 18010900 від 11.10.2016 № 40724-13 та податкового повідомлення-рішення за платежем орендна плата з фізичних осіб за кодом платежу 18010900 від 11.10.2016 № 40725-13 - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 40724-13 від 11.10.2016 про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в сумі 58 128,67 грн.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 40725-13 від 11.10.2016 про сплату суми податкового зобов`язання за платежем орендна плата з фізичних осіб в частині визначення суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 206 138,20 грн.
У задоволенні решти позовних вимог - відмовити.
Стягнути з Головного управління ДПС у Донецькій області (ЄДРПОУ: 43142826, Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59) на користь ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , АДРЕСА_1 ) судовий збір в розмірі 5390 (п`яти тисяч триста дев`яноста) гривень 17 коп.
Повне судове рішення - 15 травня 2020 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), строк касаційного оскарження продовжуються на строк дії такого карантину.

Головуючий суддя                                                                                 І. В. Сіваченко

Судді                                                                                            І. В. Геращенко
                                                                                                                                                                                                                                                  Г. М. Міронова