П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/6854/19	

 	Головуючий в 1 інстанції: Тарасишина О.М.                                              Дата і місце ухвалення: 26.02.2020р., м. Одеса                                                	
      Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
       при секретарі  –  Рябоконь Н.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року по справі за адміністративним позовом селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» до Головного управління ДПС в Одеській області, відділу аудиту платників Ізмаїльського управління аудиту Головного управління ДПС в Одеській області про визнання дій протиправними, скасування наказу та податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

В жовтні 2019 року селянське (фермерське) господарство «Бесарабія» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, відділу аудиту платників Ізмаїльського управління аудиту Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області №9772 від 11.12.2018р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» (ЄДРПОУ 32356605)»;
-          визнати протиправними дії відділу аудиту платників Ізмаїльського управління управління аудиту Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія», за результатами якої було складено акт №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» з питань правильності обчислення податку на прибуток за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р.»;
-          визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що обов`язковою умовою для здійснення позапланової документальної перевірки є направлення платнику податків запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження. Однак, відповідний запит від Головного управління ДПС в Одеській області до селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» не надходив, у зв`язку з чим у податкового органу не було, визначених п.78.1 ст. 78 ПК України, підстав для призначення позапланової перевірки підприємства. Оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки повинна надаватися з урахуванням  достатності змісту наказу  про фактичну підставу для її призначення. Однак, зі змісту наказу №9772 від 11.12.2018р. не вбачається за можливе встановити підставу для призначення перевірки позивача. Наказ про призначення перевірки був вручений СФГ «Бесарабія» після початку її здійснення на вулиці, так як посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області протягом 5 робочих днів, відведених для проведення позапланової виїзної перевірки, за адресою підприємства не з`являлися. На запити податкового органу від 14.02.2018р. щодо надання документів для проведення перевірки СФГ «Бесарабія» підготовило копії відповідних документів, проте перевіряючі не з`явилися за місцем здійснення діяльності підприємства та не досліджували відповідні документи. Позивач не погоджується з висновками акту перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. про порушення ним п.44.1, п.44.2 ст.44, п.46.1 ст.46, п.49.2 ст.49, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України та зазначає, що податковим органом не приймалося рішення про анулювання реєстрації СФГ «Бесарабія» платником єдиного податку. При цьому, позивачем було авансовано сплату єдиного податку у розмірі 10  000 грн., що підтверджується платіжним дорученням. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року в задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, СФГ «Бесарабія» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування  судом обставин справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, не правильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 26.02.2020р. та прийняти нове судове рішення – про задоволення позову в повному обсязі.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки посиланням позивача, що анулювання свідоцтва платника  єдиного податку СФГ «Бесарабія» було проведено Головним управлінням ДПС в Одеській області з процесуальними порушеннями, а саме: без складання  будь-якого документу (прийняття рішення) та повідомлення про це платника єдиного податку. Про даний факт СФГ «Бесарабія» стало відомо з акту перевірки від 28.12.2018р. Посилання суду першої інстанції на наявність у СФГ «Бесарабія» податкового боргу  станом на 1 січня базового (звітного) року є безпідставними, оскільки вказані обмеження впливають лише на набуття статусу платника єдиного податку четвертої групи, а не на підтвердження статусу такого платника.
Також, апелянт посилається на те, що в оскаржуваному судовому рішенні суд першої інстанції погодився з доводами податкового органу про те, що СФГ «Бесарабія» за перевіряємий період здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції на загальну суму 2671743 грн., у зв`язку з чим показники за операціями продажу повинно було відобразити у рядку 01 декларації  з податку на прибуток підприємств «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку». При цьому, судом не враховано посилання позивача щодо того, яким чином останній мав подати декларацію з податку на прибуток підприємства та задекларувати  показники по операціях з продажу товарів, якщо рішення про анулювання реєстрації  шляхом виключення з реєстру платників  єдиного податку у встановленому порядку не приймалося та не вручалося позивачу, який, в свою чергу, продовжував знаходитися на спрощеній системі оподаткування.
Посилається апелянт і на те, що судом першої інстанції не враховано порушення Головним управлінням ДПС в Одеській області порядку та процедури проведення виїзної перевірки, як юридичного факту. Допуску до проведення перевірки посадових осіб контролюючого органу фактично не відбулося, а тому наявні підстави для оскарження дій відповідача та податкових повідомлень-рішень, винесених за наслідками незаконної перевірки. Документальна перевірка має на меті дослідження первинних документів, які СФГ «Бесарабія» підготувало для перевірки, однак посадові особи ГУ ДПС в Одеській області не прибули у визначений для перевірки період  та взагалі не здійснювали заходів  щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки у відповідності до наказу.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представника апелянта, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що 11.12.2018р. Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ №9772 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» (ЄДРПОУ 32356605)», яким, на підставі п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України, наказано провести з 14.12.2018р. документальну позапланову виїзну перевірку селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» з питань правильності обчислення податку на прибуток  за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р., тривалістю 5 робочих днів. (а.с.13)
Копію вказаного наказу та направлення на перевірку вручено під розписку 14.12.2018р. голові СФГ «Бесарабія»  Михайлову ОСОБА_1 , про що позивач зазначає в поданому ним позові.
Того ж дня, позивачу було вручено запит про надання копій документів №23/15-32-14-11, яким зобов`язано СФГ «Бесарабія» не пізніше 20.12.2018р. надати належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських та інших документів за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р., а саме:
-          документів та регістрів бухгалтерського обліку щодо реалізації у липні 2017 року ріпаку врожаю 2017 року в кількості 85,08 т. на загальну суму без ПДВ 829530,00 грн. ТОВ «Конкорд Комодітіз» (код за ЄДРПОУ 38963016) та документи, які свідчать про включення суми реалізації до доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків визначених за правилами бухгалтерського обліку в податковій декларації з податку на прибуток за 2017 рік;
-          документів та регістрів бухгалтерського обліку щодо реалізації у серпні 2017 року пшениці м`якої 3 класу в кількості 129,084 т. на загальну суму без ПДВ 527092,57 грн. та пшениці м`якої 6 класу в кількості 95,448 т. на загальну суму без ПДВ 365883,68 грн. Підприємству з іноземними інвестиціями «Гленкор Агрікалчер Україна» (код ЄДРПОУ 23393195) та документи, які свідчать про включення суми реалізації до доходу від будь-якої діяльності (за врахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку в податковій декларації з податку на прибуток за 2017 рік;
-          документів та регістрів бухгалтерського обліку щодо реалізації у вересні 2017 року соняшнику 3 класу в кількості 50,076 т. та щодо реалізації у листопаді 2017 року соняшнику 3 класу в кількості 7,88 т. на загальну суму без ПДВ 503946,07 грн. ТОВ «Кернел Трейд» (код ЄДРПОУ 31454383) та документи, які свідчать про включення суми реалізації до доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) визначений за правилами бухгалтерського обліку в податковій декларації з податку на прибуток за 2017 рік. (а.с.54-55)
20.12.2018р. Головним управлінням ДПС в Одеській області складено акт №2/15-32-14-11 «Про ненадання у визначений у запиті від 14.12.2018р. №23/15-32-11 строк копій документів та пояснень», яким зафіксовано, що станом на дату закінчення перевірки (20.12.2018р.) будь-яких належним чином оформлених копій затребуваних первинних фінансово-господарських та інших документів, визначених у запиті від  14.12.2018р. №23/15-32-11, надано не було. (а.с.58-59)
З матеріалів справи, також, вбачається, що на підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.2, п.78.1 ст.78 ПК України та наказу ГУ ДПС в Одеській області від 11.12.2018Р. № 9772, у період з 14.12.2018р. по 20.12.2018р. посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» з питань правильності обчислення податку на прибуток  за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р., за результатами якої складено акт перевірки  №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. (а.с. 26-31) 
У висновках акту перевірки зафіксовано порушення СФГ «Бесарабія»:
-          п.44.1, п.44.2 ст.44, п.46.1 ст.46, п.49.2 ст.49, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, а саме: підприємством за 2017 рік не подано декларацію з податку на прибуток підприємства, не задекларовано доходи, отримані від реалізації продукції, в результаті чого занижено податок на прибуток за 2017 рік на загальну суму 400761,00 грн.;
-          відповідно до п.121.1 ст.121 ПК України передбачено, що не забезпечення платником податків зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органом оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках передбачених цим Кодексом передбачені штрафні санкції.
Зокрема, в акті перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. зазначено, що до 01.01.2017р. СФГ «Бесарабія» було платником єдиного податку четвертої групи. Станом на 01.01.2017р. підприємство мало податковий борг з податку на додану вартість (податок на додану вартість сільськогосподарських підприємств  за операціями із зерновими і технічними культурами, код платежу 14011001) в сумі 23960,33 грн. У зв`язку з цим, СФГ «Бесарабія», на підставі підпункту 291.5-1.3 пункту 291.5-1 ПК України, не може бути  платником єдиного податку четвертої групи.
На виконання вимог п.п.298.8.1 п.298.8 ст.298 ПК України СФГ «Бесарабія» не подало до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи з додатками на 2017 рік, тобто не підтвердило статус платника єдиного податку.
Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що у період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. СФГ «Бесарабія» знаходилося на загальній системі оподаткування та повинно подавати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства. 
В ході позапланової документальної перевірки підприємству надавався запит про надання копій документів №23/15-32-14-11 від 14.12.2018р., однак станом на дату закінчення перевірки (20.12.2018р.)  витребуваних документів СФГ «Бесарабія» не надало.
Разом з тим, згідно представлених декларацій з податку на додану вартість за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р.  та даних ЄРПН  СФГ «Бесарабія»  у 2017 році здійснювало операції з продажу  продукції на загальну суму 2671743 грн., про що свідчать зареєстровані в ЄРПН податкові накладні: №1 від 16.07.2017р., №2 від 19.07.2017р., №3 від 21.07.2017р., №1 від 07.08.2017р., №2 від 07.08.2017р., №1 від 20.09.2017р., №1 від 08.11.2017р.
Показники по операціях продажу підприємство повинно було відображати в рядку 01 декларації  з податку на прибуток підприємств «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку».
На підставі акту перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. Головним управління ДПС в Одеській області 28.01.2019р. прийнято податкові повідомлення-рішення:
-          №0003851411 про збільшення СФГ «Бесарабія» суми грошового зобов`язання по податку на прибуток у загальному розмірі 500951,25 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 400761,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями – 100190,25 грн.);
-          №0003861411  про нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 510,00 грн. (а.с.17-18)
Не погоджуючись з правомірністю наказу Головного управління ДПС в Одеській області №9772 від 11.12.2018р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» (ЄДРПОУ 32356605)», правомірністю дій відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки, а також із законністю податкових повідомлень-рішень від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411, СФГ «Бесарабія» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог підприємства, виходив з того, що враховуючи, що СФГ «Бесарабія» не подало до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку четвертою групи з додатками на 2017 рік, тому у податкового органу були, передбачені п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України, підстави для призначення наказом №9772 від 11.12.2018р. позапланової виїзної документальної перевірки підприємства. 
Також, суд першої інстанції врахував, що СФГ «Бесарабія» допустило посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області до здійснення позапланового заходу контролю, зокрема, отримало під розписку копію наказу про призначення перевірки та направлення на її здійснення, тому допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411, то суд першої інстанції не знайшов підстав для їх скасування, зазначивши, що висновки акту перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. про порушення СФГ «Бесарабія» підтверджено матеріалами справи. Зокрема, суд погодився з висновками податкового органу, що СФГ «Бесарабія» за перевіряємий період здійснювало реалізацію сільськогосподарської продукції на загальну суму 2671743,00 грн. (2226452,00 грн. без ПДВ), про що свідчать зареєстровані в ЄРПН податкові накладні, у зв`язку з чим, показники по операціями продажу позивач повинен був відобразити в рядку 01 декларації з податку на прибуток підприємств «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку».
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пункт 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України визначає, що податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотриманню законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Стаття 62 Податкового кодексу України передбачає, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.
Згідно до ст. 75 ПК України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Відповідно до п.78.4 ст.78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
-          платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
При цьому, надання платнику податків запиту в даній ситуації Податковий кодекс України не передбачає, на відміну від призначення перевірок на підставі п.п.78.1.1, п.п.78.1.4 п.78.1 ст.78 ПК України.
Як вбачається зі змісту наказу Головного управління ДПС в Одеській області №9772 від 11.12.2018р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» (ЄДРПОУ 32356605)» підставою для призначення перевірки СФГ «Бесарабія» зазначено п.п.78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України. 
У зв`язку з цим, колегія суддів не приймає до уваги доводи позивача про неправомірність вказаного наказу з підстав не надіслання на адресу платника податків перед винесення відповідного наказу письмового запиту про надання пояснень та їх документального підтвердження, в порядку ст.73 ПК України. 
Інших підстав для висновку про незаконність наказу Головного управління ДПС в Одеській області №9772 від 11.12.2018р. «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» (ЄДРПОУ 32356605)» та його скасування СФГ «Бесарабія» не зазначає та колегією суддів не встановлено.
У зв`язку з цим, колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість позовних вимог підприємства в цій частині та відсутність підстав для їх задоволення.
Порядок та особливості проведення документальної виїзної перевірки визначені у статті 81 ПК України.
Зокрема, вказаною нормою передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
-          направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
-          копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
-          службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення перевірки посадовими (службовими) особами контролюючого органу за місцем проведення перевірки, невідкладно складається у двох примірниках акт, що засвідчує факт відмови, із зазначенням заявлених причин відмови, один примірник якого вручається під підпис, відразу після його складання, платнику податків та/або уповноваженій особі платника податків.
Як вбачається з матеріалів справи та не заперечується СФГ «Бесарабія» посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, на виконання вимог ст. 81 ПК України, 14.12.2019р. позивачу вручено копію наказу №9772 від 11.12.2019р. про проведення документальної позапланової перевірки та ознайомлено з направленнями на перевірку №11098/14-11 від 11.12.2018р., №11099/14-11 від 11.12.2018р. 
При цьому, позивач не висловив будь-яких заперечень щодо законності проведення перевірки, не пред`явлення податковим органом йому документів, визначених ст.81 ПК України, або пред`явлення їх оформленими не належним чином. Також, позивач не скористався наданим йому ПК України правом не допуску посадових осіб контролюючого органу до здійснення позапланового заходу контролю. Про вказану обставину СФГ «Бесарабія» не зазначає ні в поданому ним позові, а ні в обґрунтування вимог апеляційної скарги, в той час як податковим органом також не складався акт, який засвідчує факт відмови у допуску до перевірки.
На користь висновку колегії суддів про фактичний допуск позивачем посадових осіб відповідача до проведення перевірки свідчить і та обставина, що СФГ «Бесарабія» отримало під розписку копію запиту про надання документів №23/15-32-14-11 від 14.12.2018р.
При звернені з позовом до суду та в обґрунтування вимог апеляційної скарги СФГ «Бесарабія» посилається на те, що на виконання вимог запиту податкового органу про надання документів №23/15-32-14-11 від 14.12.2018р. позивач підготовив всю необхідну документацію, зазначену в запиті, однак посадові особи Головного управління ДПС не здійснювали до 20.12.2018р. виїзд за адресою місцезнаходження підприємства з метою проведення виїзної перевірки.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів позивача, оскільки у запиті №23/15-32-14-11 від 14.12.2018р. встановлено граничний строк надання запитуваних ним документів, який обмежено останнім днем здійснення позапланового заходу контролю.
Чинним Податковим кодексом не визначено способу подання платником податків контролюючому органу витребуваних документів, зокрема, шляхом надіслання їх на адресу податкового органу чи повідомлення його про готовність надати такі документи при виїзді останнього за місцем здійснення перевірки. 
Однак, колегія суддів зазначає, що СФГ «Бесарабія» жодним способом не повідомляло ГУ ДПС в Одеській області про виконання ним вимог запиту №23/15-32-14-11 від 14.12.2018р., в тому числі про можливість надання їх безпосередньо за місцем здійснення його господарської діяльності, враховуючи характер призначеної перевірки – виїзної. 
Актом від 20.12.2018р. №2/15-32-14-11 «Про ненадання у визначений у запиті від 14.12.2018р. №23/15-32-11 строк копій документів та пояснень» Головне управління ДПС в Одеській області зафіксовано, що станом на дату закінчення перевірки (20.12.2018р.) будь-яких належним чином оформлених копій затребуваних первинних фінансово-господарських та інших документів, визначених у запиті від  14.12.2018р. №23/15-32-11, надано не було. 
Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта, що у визначений наказом №9772 від 11.12.2018р. період проведення перевірки посадові особи відповідача не здійснювали виїзд за місцезнаходженням СФГ «Бесарабія» з метою проведення виїзної перевірки, оскільки в акті перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» з питань правильності обчислення податку на прибуток за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р.» зазначено, що перевірку проведено за відома і у присутності голови СФГ «Бесарабія» Михайлова ОСОБА_2 М.
Будь-яких належних доказів протилежного позивачем ні суду першої, а ні суду апеляційної інстанцій надано не було.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість посилань позивача на те, що перевірку не могло бути проведено у присутності голови СФГ «Бесарабія» ОСОБА_3 , так як останній перебував на амбулаторному лікуванні у Тузлівській сільській лікарській амбулаторії сімейної медицини у період з 17.12.2018р. по 22.12.2018р. Так, в підтвердження таких доводів позивачем надано до суду лише довідку від 22.12.2018р., з якої не вбачається за можливе встановити даних лікаря, який її видав та засвідчення відповідної довідки підписом. 
А відтак, вказана довідка, на думку колегії суддів, не може бути визнана допустимим доказом у справі в розумінні положень статті 74 КАС України.
За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що судом першої інстанції обґрунтовано відмовлено в задоволенні вимог позову СФГ «Бесарабія» про визнання протиправними дій відділу аудиту платників Ізмаїльського управління управління аудиту Головного управління ДПС в Одеській області щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія», за результатами якої було складено акт №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. «Про результати позапланової виїзної документальної перевірки селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» з питань правильності обчислення податку на прибуток за період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р.».
Надаючи правову оцінку оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням Головного управління ДПС в Одеській області від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411 колегія суддів виходить з наступного.
Учасниками справи не заперечується, що СФГ «Бесарабія» до 01.01.2017р. було платником єдиного податку четвертої групи та станом на 01.01.2017р. підприємство  мало податковий борг з податку на додану вартість (податок на додану вартість с/г підприємств за операціями із зерновими і технічними культурами, код платежу 14011001) в сумі 23960,33 грн.
Актом перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. зафіксовано, що на виконання вимог п.п.298.8.1 п.298.8 ст.298 ПК України СФГ «Бесарабія» не подало до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи з додатками на 2017 рік, тобто не підтвердило статус платника єдиного податку.
Враховуючи викладене, податковий орган дійшов висновку, що у період з 01.01.2017р. по 31.12.2017р. СФГ «Бесарабія» знаходилося на загальній системі оподаткування та повинно подавати до контролюючого органу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства. 
Відповідно до п.291.2, п.291.3, п.291.4 ст.291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Юридична особа чи фізична особа - підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим цією главою, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою.
До четвертої групи платників єдиного податку належать сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Згідно п.297.1 ст.297 ПК України платники єдиного податку звільняються від обов`язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з таких податків і зборів:
1) податку на прибуток підприємств;
2) податку на доходи фізичних осіб у частині доходів (об`єкта оподаткування), що отримані в результаті господарської діяльності платника єдиного податку першої - четвертої групи (фізичної особи) та оподатковані згідно з цією главою;
3) податку на додану вартість з операцій з постачання товарів, робіт та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, крім податку на додану вартість, що сплачується фізичними особами та юридичними особами, які обрали ставку єдиного податку, визначену підпунктом 1 пункту 293.3 статті 293 цього Кодексу, а також що сплачується платниками єдиного податку четвертої групи;
4) податку на майно (в частині земельного податку), крім земельного податку за земельні ділянки, що не використовуються платниками єдиного податку першої - третьої груп для провадження господарської діяльності та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва;
5) рентної плати за спеціальне використання води платниками єдиного податку четвертої групи.
Відповідно до підпункту 291.5.-1.3 пункту 291.5 статті 291 Податкового кодексу України не може бути платником єдиного податку четвертої групи суб`єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
Порядок обрання або переходу на спрощену систему оподаткування платниками єдиного податку четвертої групи здійснюється відповідно до підпунктів 298.8.1-298.8.4 пункту 298.8 статті 298 Податкового кодексу України.
Відповідно до підпункту 298.8.1. пункту 298.8. статті 298 Податкового кодексу України сільськогосподарські товаровиробники для переходу на спрощену систему оподаткування або щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку подають до 20 лютого поточного року: загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється податок (сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ, багаторічних насаджень), та/або земель водного фонду внутрішніх водойм (озер, ставків та водосховищ), - контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем перебування на податковому обліку); звітну податкову декларацію з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки - контролюючому органу за місцем розташування такої земельної ділянки; розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок за формою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики, за погодженням із центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову та митну політику; відомості (довідку) про наявність земельних ділянок - контролюючим органам за своїм місцезнаходженням та/або за місцем розташування земельних ділянок.
Відповідно до статті 299 Податкового кодексу України реєстрація суб`єкта господарювання як платника єдиного податку здійснюється шляхом внесення відповідних записів до реєстру платників єдиного податку.
Пунктом 299.6 статті 299 Податкового кодексу України встановлено, що підставами для прийняття контролюючим органом рішення про відмову у реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку є виключно: 1) невідповідність такого суб`єкта вимогам, встановленим статтею 291 цього Кодексу; 2) наявність у суб`єкта господарювання, який утворюється у результаті реорганізації (крім перетворення) будь-якого платника податку, непогашених податкових зобов`язань чи податкового боргу, що виникли до такої реорганізації; 3) недотримання таким суб`єктом вимог, встановлених підпунктом 298.1.4. пункту 298.1. статті 298 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 299.10. статті 299 Податкового кодексу України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу.
Згідно з пунктом 299.11 статті 299 Податкового кодексу України у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені главою 11 розділу ІІ цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Верховний Суд у постанові від 06.02.2018р. по справі № 816/543/17, сформулював правовий висновок, що способом реалізації владних управлінських функцій за наявності встановлення обставин під час проведення документальної перевірки, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), є прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, шляхом виключення з реєстру платників цього податку.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів доходить висновку, що відповідач під час проведення документальної перевірки позивача, встановивши обставини, за яких платник податків не може перебувати на спрощеній системі оподаткування (бути платником єдиного податку), повинен прийняти рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку.
Проте, в матеріалах справ відсутні відомості про прийняття Головним управлінням ДПС в Одеській області рішення про анулювання СФГ «Бесарабія» реєстрації платником єдиного податку шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку у зв`язку з наявністю у позивача податкового боргу.
Більше того, матеріалами справи підтверджено, що позивачем було авансовано сплату єдиного податку в розмірі 10  000 грн. (платіжне доручення №1 від 03.08.2017р.) і вказані кошти зараховані в якості відповідної сплати, що надавало позивачу підстави для висновку про перебування його на спрощеній системі протягом 2017 року. 
А відтак, висновки акту перевірки №001037/15-32-14-11/32356605 від 28.12.2018р. про те, що у 2017 році СФГ «Бесарабія» перебувало на загальній системі оподаткування, є необґрунтованими.
Принцип «належного урядування», який висвітлено у рішенні Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 року у справі «Рисовський проти України», передбачає  покладення на державні органи обов`язку запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків.
На підставі викладеного колегія суддів доходить висновку, що Головним управлінням ДПС в Одеській області, як суб`єктом владних повноважень, на якого ч.2 ст.77 КАС України покладає обов`язок доказування в адміністративному суді правомірності прийнятих ним рішень, не доведено законності податкових повідомлень-рішень від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411.
У зв`язку з цим, позов СФГ «Бесарабія» в цій частині є обґрунтованим та підлягає задоволенню.
Оскільки при вирішенні спору в частині вимог позову про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411 судом першої інстанції не правильно застосовано норми матеріального права, тому, відповідно до ст.317 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги позивача на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції частково задовольняє таку скаргу, скасовує рішення суду від 26.02.2020р. в цій частині, з прийняттям у відповідній частині нового судового рішення – про задоволення позову СФГ «Бесарабія».
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року підлягає залишенню без змін. 
Частиною 6 статті 139 Кодексу передбачено, що якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч.1, ч.3 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.4 Закону України «Про судовий збір» за подання до адміністративного суду позову майнового характеру, який подано суб`єктом владних повноважень, юридичною особою ставка судового збору становить 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру прожиткового мінімуму для працездатних осіб і не більше 10 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб; апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції - 150 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви.
За позовні вимоги щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411 позивачем сплачено до суду першої інстанції 7521,93 грн. судового збору (1,5% від 501461,25 грн.), що підтверджується квитанцією від 13.11.2019р. (а.с.4)
А відтак, вказана сума підлягає стягненню на користь СФГ «Бесарабія» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області.
Щодо сплати судового збору за подання апеляційної скарги, то ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.05.2020р. відстрочено позивачу його сплату в сумі 11  282,90 грн. (150%) до ухвалення судового рішення у справі. Таким чином, у відповідності до вимог ст.139 КАС України, зазначена сума підлягає стягненню з Головного управління ДПС в Одеській області до Державного бюджету України.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.2 ч.1 ст.315, ст.ст. 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» задовольнити частково. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року в частині відмови в задоволення вимог селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС в Одеській області від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411 скасувати.
В цій частині прийняти нове рішення, яким позов селянського (фермерського) господарства «Бесарабія» задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.01.2019р. №0003851411 та №0003861411.
В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року залишити без змін. 
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 43142370) на користь селянського (фермерського) господарства «Бесарабія»  (68160, Одеська обл., Татарбунарський район, село Тузли, вул.Нова, 1, і.к. 32356605) судовий збір в сумі 7521 (сім тисяч п`ятсот двадцять один) гривень 93 копійок.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5, код ЄДРПОУ 43142370) до Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783, банк отримувача: Казначейство України (ЕАП), рахунок отримувача: UA908999980313111256000026001, код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір у сумі 11 282 (одинадцять тисяч двісті вісімдесят два) гривень 90 копійок.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 23 червня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов

                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук