П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 травня 2020 р.	м. Одеса	Справа № 420/2457/19	
                                                                                                                   
                                                                                                                           Головуючий в І інстанції: Юхтенко Л.Р.
                                                                                        Дата та місце ухвалення рішення: 19.07.2019 р. м. Одеса
          
                  П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                                 судді-доповідача - Шеметенко Л.П.
                                                                   судді - Стас Л.В.
                                                                   судді - Турецької І.О.

                                            за участю секретаря - Коваль Т.С.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року по справі за адміністративним позовом Фермерського господарства «Бор» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2019 року Фермерське господарство «Бор» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, у якому, з урахуванням заяви про зміну позовних вимог, позивач просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 14.03.2019 року № 0011291408, від 04.07.2019 року № 0031671408,                                    від 08.07.2019 року № 0022551307, від 08.07.2019 року № 0022521307.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № 0031671408 від 04.07.2019 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № 0022551307 від 08.07.2019 року. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № 0022521307 від 08.07.2019 року. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, та порушення норм матеріального права.
Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить відмовити апелянту у задоволенні апеляційної скарги. 
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі направлень, виданих ГУ ДФС в Одеській області, згідно з п. 20.14 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та на підставі наказу від 09 січня 2019 року № 75 зі змінами внесеними наказом ГУДФС в Одеській області від 01.02.2019 року № 673, проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФГ «БОР» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 30.09.2018 року, валютного та іншого законодавства за період з                   01.01.2015 року по 30.09.2018 року, за результатами якої складено акт № 000094/15-32-14-08/32817470 від 20.02.2019 року.
Відповідно до висновків вказаного акта перевіркою встановлено:
- порушення п. 185.1 ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1                    ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 201.1-201.2, 201.7, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України з урахуванням п. 193.1 ст. 193 ПК України, в результаті чого занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного періоду всього на суму заниження в розмірі 3401071 грн. за грудень 2015 року, лютий 2016 року - грудень 2016 року, лютий, серпень - грудень 2017 року, січень, квітень, вересень 2018 року та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду (жовтня 2018 року) за вересень 2018 року в розмір 125916 грн. та занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду) за скороченою формою декларації з ПДВ у розмірі 309151 грн., у т.ч. липень 2016 року - 278916 грн., жовтень 2016 року - 30 235 грн.;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - не зареєстровані податкові накладні на загальну суму 2317967,71 грн.
- п. 292.1, п. 292.2 ст. 292 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено задекларована сума єдиного податку четвертої групи на 2017 рік на суму 40652,15 грн.;
- п.п. 14.1.54, п. 14.1.180, п. 14.1, п.п. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163, п.п. 164.2.5  п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.1, п. 170.1.4 ст. 170, п. 171.2 ст. 171,  п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, а саме встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 425105,92 грн.
- п.п. 1.3, 1.4, 1.5, 16.1 підрозділу 10 Розділу ХХ, п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1                  ст. 167, п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.1, 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу України, а саме встановлено заниження військового збору у розмірі 51662,08 грн.
На підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення, зокрема:
- № 0011291408 від 14.03.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий звітний рік дорівнює або перевищує 75 відсотків в сумі 40652,15 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 10163,04 грн., разом 50815,19 грн.;
- № 0011331408 від 14.03.2019 року, яким визначена сума завищення від`ємного значення, що враховується до складу податкового кредиту в сумі 125916 грн.
- № 0011321408 від 14.03.2019 року, яким збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 3394400 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі                    848600 грн.
- № 0006721307 від 14.03.2019 року, яким збільшено військовий збір в сумі 51662,08 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 15039,76 грн.
- № 0006711307 від 14.03.2019 року, яким збільшено податок на доходи фізичних осіб в сумі 425105, 92 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 131752,64 грн.
Суд першої інстанції встановив, що позивач оскаржив в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України податкові повідомлення-рішення від 14.03.2019 року №№ 0011331408, 0011341408, 0011321408, 0011291408, 0006701307, 0006721307, 0006711307.
За результатами розгляду скарги Державною фіскальною службою України було винесено рішення від 27.05.2019 року № 2417416199-99-11-04-01-25, яким скарга позивача задоволена частково та скасовані податкові повідомлення-рішення від 14.03.2019 року № 0011331408,                  № 0011321408, № 0011341408 в частинах зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та донарахування грошових зобов`язань з ПДВ щодо збільшення перевіркою податкових зобов`язань з ПДВ по списанню будівельних матеріалів (Бетон М300 та БетонМ250), палива, добрив та вибуття сільськогосподарської продукції і у відповідній частині застосовані штрафні санкції; ППР від 14.03.2019 року № 0011291408 - залишено без змін. Скасовано ППР                           від 14.03.2019 року № 0006701307, № 0006721307, № 0006711307 в частині податку на доходи фізичних осіб, військового збору та у відповідних частинах штрафних санкцій, нарахованих поза межами строків, визначених у п. 114.1 ст. 114, п. 102 ст. 102 ПК України та ППР                        від 14.03.2019 року № 0006701307 - залишено без змін.
На підставі викладеного, контролюючим органом замість частково скасованих податкових повідомлень-рішень були винесені такі податкові повідомлення рішення:
- № 0031671408 від 04.07.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 386439 грн.;
- № 0022551307 від 08.07.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб у сумі 318306,11 грн.;
- № 0022521307 від 08.07.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів у т.ч. числі військового збору у сумі 36967,75 грн. 
Позивач, не погоджуючись із зазначеними рішеннями контролюючого органу, звернувся з позовом до суду, в якому просить їх скасувати.
Вирішуючи справу, частково задовольняючи позов та скасовуючи податкове повідомлення - рішення № 0031671408 від 04.07.2019 року про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ на суму 386439 грн., суд першої інстанції виходив з того, що під час проведення перевірки та, як наслідок, під час винесення вказаного податкового повідомлення-рішення відповідачем не було повною мірою досліджено фактичні обставини та не враховано факт самостійного усунення платником податку недоліків (помилок) поданої декларації з податку на додану вартість.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції з огляду на викладене.
Так, як вбачається з матеріалів справи, в тому числі, з наданого відповідачем розрахунку оскаржуваних ППР, за наслідками перевірки встановлено, що ФГ «Бор» порушено п. 185.1             ст. 185, п. 186.1 ст. 186, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1, ст. 188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, пп. 201.1, 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті заниження платником податків його податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2016 року у розмірі 328136 грн., зокрема, перевіркою встановлено, що «ФГ «Бор» не відображено у складі податкових зобов`язань за звітний податковий період липень 2016 року - операції з реалізації сільськогосподарської продукції по зареєстрованим податковим накладним, а тому, встановлено не відображення податкових зобов`язань у деклараціях з ПДВ.
Водночас, як зазначає позивач та підтверджено під час судового розгляду справи, ФГ «Бор» було подано уточнення податкових зобов`язань за період липень 2016 року згідно уточнюючої декларації № 9174821434 від 22.09.2016 року, в якій ці показники у повному обсязі відображені.
Контролюючим органом підтверджено, що такою уточнюючою декларацією були відображені дані показники, але такі доводи позивача не взяті до уваги, оскільки, як зазначає відповідач, ФГ «Бор» надано до ДПІ лист від 26.09.2016 року № 25 з проханням визнати недійсною уточнюючу декларацію з ПДВ від 22.09.2016 року № 9174821434                                         за липень 2016 року.
Аналогічні доводи наведені апелянтом і в поданій апеляційній скарзі.
Разом з цим, колегія суддів зазначає, що відповідно до п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що, як видно з порядку, передбаченого ст. 50 Податкового кодексу України, податкове законодавство не передбачає внесення змін до податкової звітності шляхом направленням листа з проханням визнавати недійсною подану та належним чином зареєстровану уточнюючу декларацію.
Таким чином, враховуючи, що позивачем були внесені зміни до податкової звітності у порядку встановленому ст. 50 Податкового кодексу України та самостійно усунуто недоліки (помилки) поданої декларації з податку на додану вартість, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що у відповідача не було підстав для не врахування уточнюючої декларації з ПДВ від 22.09.2016 року № 9174821434 та винесення податкового повідомлення-рішення від 04.07.2019 року № 0031671408, а тому, це ППР є протиправним та підлягає скасуванню, вимоги позивача у цій частині задоволенню.
Також, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень                         № 0022551307 від 08.07.2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 318306,11 грн., та № 0022521307 від 08.07.2019 року про нарахування військового збору та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 36967,75 грн., з огляду на викладене. 
Так, актом перевірки встановлено, що ФГ «Бор» у своїй діяльності використовувало земельні ділянки (частки, паї) сільськогосподарських угідь для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, що належать фізичним особам - громадянам, та які знаходяться на території Дачненської сільської ради Біляївського району Одеської області.
Згідно з вищезазначеного ФГ «Бор» є податковим агентом щодо нарахування (виплати, надання) оподатковуваного доходу на користь платників податку - орендодавців (фізичних осіб).
Відповідно до наданих на перевірку договорів оренди та даних бухгалтерських рахунків встановлено заниження оподатковуваного доходу внаслідок не нарахування орендної плати за земельну ділянку по 12 громадянам у 2015 році та невірного обчислення розміру орендної плати за земельну ділянку, а саме застосування заниженої нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь, які підтверджуються довідками Управління Держземагентства у Біляївському районі Одеської області станом на 01.01.2015 року, Управління Держгеокадастру у Біляївському районі Одеської області станом на 01.01.2016 року, довідкою Відділу у Біляївському районі Головного управління Держгеокадастру в Одеській області станом на 01.01.2017 року, а саме: по періодам у грудні 2015 року - 443882,10 грн.; у грудні 2016 року - 319623,60 грн.; у грудні 2017 року - 123256,60 грн.
За таких обставин, контролюючий орган дійшов висновку щодо донарахування позивачу податку на доходи фізичних осіб у розмірі 146300,76 грн., а саме: за 2015 рік у сумі                    66582,32 грн., за 2016 рік у сумі 57532, 25 грн., за 2017 рік у сумі 22186,19 грн., разом               146300,76 грн. та військового збору на 13306,32 грн.
У свою чергу, у рішенні ДФС України про результати розгляду скарги зазначено, що контролюючим органом при нарахуванні податку на доходи фізичних осіб, військового збору за 2015 рік не дотримано вимоги п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України.
Статтею 21 Закону України «Про оренду землі» встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.
Також, відповідно до п. 289.1 ст. 289 Податкового кодексу України для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин здійснює управління у сфері оцінки земель та земельних ділянок.
Відповідно до ст. 289 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кi = І:100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік.
У разі якщо індекс споживчих цін перевищує 115 відсотків, такий індекс застосовується із значенням 115.
Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.
Відповідно до п. 289.2 ст. 289 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.
В той же час, статтею 168 Податкового кодексу України встановлено порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету.
Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Перевіркою встановлено, що підприємством проведено нарахування податку на доходи фізичних осіб з орендної плати за земельні ділянки у розмірі 731048,16 грн., а саме: грудень 2015 року - 158315,94 грн., грудень 2016 року - 268691,58 грн., грудень 2017 року -                   304040,64 грн., податок на доходи фізичних осіб сплачено до бюджету: 07.10.2015 року -                50000 грн., 31.03.2016 року - 200 грн., 30.08.2016 року - 100000 грн., 29.01.2018 року -                      50000 грн., 20.03.2018 року - 40000 грн., 10.05.2018 року - 40000 грн., 31.07.2018 року -                  50000 грн., 20.09.2018 року - 122043 грн.
Перевіркою повноти сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що позивачем не сплачено податок на доходи фізичних осіб з нарахованих доходів на користь громадян у вигляді орендної плати за земельні ділянки у розмірі 278805,16 грн.
Разом з цим, як зазначає позивач та підтверджено під час судового розгляду справи, ФГ «Бор» здійснено оплату 20.12.2018 року за платіжним дорученням № 1891 податку на доходи фізичних осіб за паї у розмірі 300322 грн., тобто, протягом періоду проведення перевірки.
Перевірюючи надані докази, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вони є належними та свідчать про здійснення оплати податку з доходу фізичних осіб.
Крім того, як зазначає позивач та підтверджено під час судового розгляду справи,                      ФГ «Бор» платіжним дорученням № 1892 від 20.12.2018 року були сплачені військовий збір по паях в сумі 25028 грн. 
Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наведені позивачем докази є належними та підтверджують факт сплати позивачем військового збору.
Також, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що зазначення у платіжних дорученнях сплати податку та збору за 2018 рік не може бути підставою для не зарахування цих сум у погашення сплати за попередній період, оскільки термін сплати цього податку та збору за 2018 рік ще не настав на дату складання акту перевірки, та позивачем здійснені оплати в ході перевірки.
Окрім того, як вірно зазначено судом першої інстанції, позивачем замовлений висновок               № 01/04-19 від 03.06.2019 року судово-економічної експертизи, виконаний судовим експертом ОСОБА_1 , відповідно до якого за даними експертного дослідження відслідковується повна сплата всього нарахованого податку на доходи фізичних осіб з нарахованих (виплачених) доходів на користь громадян у вигляді орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарських угідь за 2015-2017 року. Так само підтверджена сплата військового збору.
Цей висновок складений відповідно до вимог ч. 7 ст. 101 КАС України, експерт обізнана про відповідальність за завідомо неправдивий висновок та відмову без поважних причин від виконання покладених на них обов`язків за ст.ст. 384, 385 Кримінального кодексу України.
Відповідно до ч. 7 ст. 104 КАС України експерт, який склав висновок за зверненням учасника справи, має такі самі права і обов`язки, що й експерт, який здійснює експертизу на підставі ухвали суду.
Згідно з ч. 1 ст. 108 КАС України суд оцінює висновок експерта разом із іншими доказами за правилами, встановленими ст. 90 цього Кодексу.
На підставі наведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що висновок експерта є узгодженим з наданими позивачем доказами та відсутні підстави для його відхилення, а тому, він вірно врахований судом першої інстанції як доказ, яким встановлені наявність обставин щодо здійснення сплати податку з доходів фізичних осіб та військового збору.
Враховуючи вищевикладені встановлені обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення № 0022551307 від 08.07.2019 року та податкового повідомлення-рішення № 0022521307 від 08.07.2019 року належать задоволенню.
Доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення - без змін.
Також, з відповідача підлягає стягненню несплачена ним сума судового збору за подання апеляційної скарги, сплата якої відстрочена за ухвалою суду апеляційної інстанції.
Керуючись ст.ст. 240, 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 липня 2019 року - залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДФС в Одеській області (код ЄДРПОУ 39398646) на користь Державного бюджету України (отримувач коштів - ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ) - 37993783; банк отримувача - Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача - UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету - 22030106) несплачений судовий збір за подання апеляційної скарги у розмірі                                   16688 (шістнадцять тисяч шістсот вісімдесят вісім) гривень 54 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 25.05.2020 р.

        Суддя-доповідач:                                                                      Л.П. Шеметенко

         Суддя:                                                                                        Л.В. Стас  

         Суддя:                                                                                        І.О. Турецька