ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 квітня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/371/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  Головного управління ДФС у Запорізькій області
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26 березня 2019 року (головуючий суддя Конишева О.В.)
у справі  № 280/371/19
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «МАКСТОКС-АВТОМАТИКА»
до  Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державна фіскальна служба України
третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача  публічне акціонерне товариство «ЗАПОРІЖКОКС»
про  визнання рішення протиправним та зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «МАКСТОКС-АВТОМАТИКА» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби, третя особа публічне акціонерне товариство «ЗАПОРІЖКОКС», в якому, з урахування уточнень, просив визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 19.07.2018 № 847135/37438257; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну № 2 від 27.06.2018 ТОВ «МАКСТОКС-АВТОМАТИКА» в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що відповідачем безпідставно та протиправно прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної із посиланням на ненадання позивачем документів, які б підтверджували реальність господарської операції . Оскаржуване рішення не містить зазначення тих документів, які на думку фіскального органу не надані, та критерію ризику, якому відповідає платник податків. В свою чергу, позивачем подані всі наявні документи на підтвердження господарської операції.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 25.03.2019 позов задоволено.
Суд встановив, що у позивача були наявні документи, достатні для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду доказів, які спростовували б доводи позивача, а відтак, не довів правомірності свого рішення. 
Також суд не прийняв доводи відповідачів стосовно пропуску позивачем строку звернення до суду з підстав того, що позивач скористався процедурою адміністративного оскарження, тому строк звернення до суду у позивача складає один місяць. Суд виходив з того, що у спірному випадку слід застосовувати п.  56.18  ст.  56 ПК України, який передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів), ніж пункт 56.19 цієї ж статті (один місяць).
Строк звернення до суду з позовом про оскарження рішення контролюючого органу обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено, як це передбачено пунктом  56.18  статті  56 ПК України.
Суд дійшов висновку, що приписи  ст. 56 ПК України  є положеннями, які регулюють питання застосування строків звернення до адміністративного суду з позовами про визнання протиправним та скасування рішень ДФС, в тому числі й рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з огляду на положення        ст. 102 ПК України, а такий строк становить 1095 днів з дня отримання відповідного оскаржуваного рішення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 - Головне управління ДФС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить   скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Сторони та третя особа про час і місце судового засідання повідомлені судом належним чином. Жодні клопотання від означених осіб до апеляційного суду не надходило. 
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Як встановлено судом, підтверджено матеріалами справи, ТОВ «МАКСТОКС-АВТОМАТИКА» зареєстровано у встановленому законом порядку як юридична особа 08.12.2010. Одним з профільних видів діяльності підприємства є «Установлення та монтаж машин і устаткування» (код КВЕД 33.20, код ДК 016-2010 33.20.60-00.00).
20.03.2018 між позивачем (підрядник) та ПрАТ «ЗАПОРІЖКОКС» (замовник) укладений договір № 555 підряду на виконання послуг, відповідно до якого Замовник доручає, а Підрядник виконує на власний ризик в порядку та на умовах зазначеного Договору роботи по об`єкту «Пристрій плавних пусків К5-2,К2-2, К1-3» на території Замовника в об`ємі затвердженими Замовником кошторисами або проектами. Інвентарні номери об`єктів - 2420467, 2200021, 2200011.
Ціна робіт за договором  складає 292500,00 грн. без урахування ПДВ. З урахуванням ПДВ - 351000,00 грн.
Відповідно до п.4.1 договору для постачання матеріалів Замовник перераховує Підрядникові попередню оплату у розмірі 210600,00 грн. з ПДВ. Період користування передоплатою складає 45 (сорок п`ять) календарних днів. Попередня оплата вартості постачання матеріалів Підрядника робиться Замовником на підставі відповідного рахунку, наданого Підрядником. До рахунку для попередньої оплати постачання матеріалів Підрядник зобов`язаний прикласти лист, в якому повинен вказати перелік матеріалів попередня оплата постачання матеріалів якого має бути зроблена Замовником.
Остаточна оплата Замовником вартості робіт здійснюється з вирахуванням розміру попередньої оплати для постачання матеріалів підрядника. Основою для остаточної оплати вартості матеріалів є акт приймання виконаних будівельних робіт форми № КВ-2В і довідка КБ-3.
На виконання п.4.1 Договору позивач направив Замовнику перелік матеріалів, а саме: привідна техніка, автоматичні вимикачі, контактора, перемикачі, панелі людино-машинного інтерфейсу, металеві шафи, контролери, клеми, розподільчі блоки та інше), матеріали (маркувальні листи, кабельна продукція, наконечники, метизна продукція та інше), із зазначенням виробника та їх вартості.
Після погодження переліку матеріалів, позивачем виставив ПрАТ «ЗАПОРІЖКОКС» рахунок на оплату № 10 від 08.06.2018 на суму 210600,00 грн., яка перерахована на рахунки позивача.
За вказаним фактом позивачем відповідно до п.201.10. ст.201 ПК України складено податкову накладну №2 від 27.06.2018 на загальну суму 210600,00 грн., в т.ч. ПДВ - 35100,00 грн., та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.74).
Згідно квитанції, яка отримана позивачем 13.07.2018 (т.1 а.с.73), означену  податкову накладну №2 від 27.06.2018 прийнято, але реєстрацію зупинено, та зазначено підстави зупинення, зокрема вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник «D» - 115041400000052.
17.07.2018 позивачем до органів ДФС надіслано Додаток № 1 до критеріїв оцінки ступеня ризиків - Таблиця даних платника податків (т.1 а.с.148).
17.07.2018 Державною фіскальною службою України прийнято рішення № 844689/37438257 про врахування даних таблиці (т.1 а.с.149).
18.07.2018 Державною фіскальною службою України прийнято рішення № 845956/37438257 про анулювання попереднього рішення та не врахування Таблиці даних платника податку від 17.07.2018 № 1. В якості підстави для прийняття цього рішення зазначено - не відповідає п.3.5 Порядку зупинення реєстрації  податкової накладної  / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117.
Того ж дня позивачеві направлена квитанція № 2, згідно якої Додаток до критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатні для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН - документ не прийнято. 
З метою підтвердження реальності господарської операції позивачем 18.07.2018 направлено  до ДФС України повідомлення про подачу документів на підтвердження реальності здійснення операцій по ПН, реєстрація якої зупинена, одночасно надано  пояснення та документи щодо підстав складення податкової накладної від 27.06.2018 № 2. Зокрема, позивачем вказано, що ТОВ «МАКСТОКС-АВТОМАТИКА» виконує комплекс робіт по модернізації конвеєрів на ПрАТ «ЗАПОРІЖКОКС» згідно договору № 555 від 20.03.2018. За умовами договору замовник здійснює передоплату 210600,00 грн., в т.ч. ПДВ - 35100,00 грн., у зв`язку з чим складена податкова накладна № 2 від 27.06.2018 (т.1 а.с.152). 
Рішенням Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 19.07.2018 №874135/37438257 позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної №2 від 27.06.2018 (т.1 а.с.154). 
Підставою відмови в реєстрації податкової накладної №2 від 27.06.2018 в рішенні Комісії зазначено ненадання платником податку копій документів, у графі «додаткові інформація»: договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію інтересах платника податку для здійснення операції, первинні документи щодо постачання/придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, розрахункові документи, банківські виписки.
Не погодившись із прийнятим рішенням, 25.07.2018 позивач подав скаргу на рішення Комісії № 874135/37438257 від 19.07.2018.
Рішенням комісії з питань розгляду скарг № 22604/37438257/2 від 03.08.2018 скаргу залишено без задоволення, рішення комісії ДФС  - без змін.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Предметом спору є питання правомірності рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яке прийнято комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Порядок складення податкової накладної та реєстрація її в Єдиному реєстрі податкових накладних врегульовано ст. 201 Податкового кодексу України.
У відповідності до абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п.187.1 ст.187 ПК України   датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому в абз.1 п.201.7 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
За положеннями п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.   
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
За правилами п.201.16 ст.201 ПК України в редакції станом на час виникнення спірних правовідносин реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
За визначенням, наведеним у пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.12.2010, згідно пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до п.18 Порядку №1246 на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого).
За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
На час виникнення спірних правовідносин механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначався Порядком зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117.
Так, податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку (п.5 Порядку).
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (п.6 Порядку).
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (п.7 Порядку).
За правилами п.10 цього Порядку критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Відповідно до п.12 Порядку у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування наведені в п.13 Порядку. Зокрема, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються   критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п.14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
За положеннями п. 15 Порядку письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Як зазначено вище, відповідно до п.18 Порядку письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Відповідно до п.21 Порядку підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вбачається з встановлених вище обставин, реєстрація податкової накладної № 2 від 27.06.2018 зупинена у зв`язку із відповідністю вимогам пп. 1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку», визначених листом Державної фіскальної служби України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18.
Відповідно до п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, на який послався контролючий орган,   комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
В спірному випадку, відповідачем у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не визначено, в чому саме полягає відповідність вказаним вище критеріям, а також не наведено  конкретного переліку документів, які мав би надати позивач, і які б були достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Як вірно зазначено судом першої інстанції,  у квитанції  про зупинення реєстрації податкової накладної не конкретизовано, яка саме з вказаних в підпункті 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку обставин мала місце та слугувала підставою для встановлення ризиковості платника податків.
В той же час судом в результаті дослідження поданих позивачем документів  встановлено, що в даному випадку позивачем контролюючому органу надані пояснення з доданням документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 2 від 27.06.2018 в ЄРПН.
Згідно наявних в матеріалах справи доказів складені первинні документи по взаємовідносинах позивача з ПрАТ «ЗАПОРІЖКОКС» в повній мірі засвідчують факт реального виконання позивачем та його контрагентом господарського зобов`язання за договором підряду № 555 від 20.03.2018 та вказують на наявність у позивача ділової мети, визначення якої наведено у пп.  14.1.231  п.  14.1  ст.  14 ПК України, як причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
За встановлених обставин апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що відповідач обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів без зазначення в оскаржуваному рішення від 19.07.2018 №847135/37438257 конкретних підстав для його прийняття, тому таке рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованим, а отже воно не відповідає критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень, у зв`язку з чим підлягає скасуванню.
Також апеляційний суд вважає, що в даному випадку належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішення відповідача, а й зобов`язання відповідача-2 зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, зобов`язання контролюючого органу вчинити дії по реєстрації податкової накладної в судовому порядку не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваних рішень, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
За приписами п. 28 діючого на час виникнення спірних правовідносин та вирішення спору судом першої інстанції Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, податкова накладна, реєстрацію якої зупинено, реєструється, в тому числі, у день, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. І такий обов`язок згідно наведеним вище правовим нормам покладається саме на Державну фіскальну службу України.
Також апеляційний суд погоджується з висновками  суду першої інстанції щодо застосування у спірних правовідносинах п.  56.18  ст.  56 ПК України, який встановлює більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів), ніж п. 56.19 ст.56 ПК України (один місяць).
Відповідно до п.  56.18  ст.  56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Статтею 102 ПК України  встановлено строк давності тривалістю 1095 днів.
За таких обставин строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.
Одночасно, відповідно до п.  56.19  ст.56 ПК України, на який посилається відповідач,   у разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження, відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Тобто, як вірно зазначено судом першої інстанції, вказаний пункт регулює ті самі правовідносини, що й пункт 56.18 цієї ж статті. Таким чином, два зазначені приписи  ПК України  по-різному регулюють ті самі правовідносини і при цьому суперечать один одному.
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що в даному випадку слід керуватися п.  56.21  ст.  56 ПК України, яким встановлено, що у разі, коли норма цього  Кодексу  чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього  Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Отже, застосовуючи приписи ст.56 ПК України, якою врегульований  порядок та строки оскарження рішень контролюючих органів,  суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що строк оскарження рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з огляду на положення        ст. 102 ПК України, становить 1095 днів з дня отримання платником податків відповідного оскаржуваного рішення.
З огляду на вищевикладене, суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив законне та обґрунтоване рішення про задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції. Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 25 березня 2019 року у справі №280/371/19 залишити без змін.  
Постанова апеляційного суду набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках  та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко