ПОСТАНОВА
Іменем України

12 червня 2020 року 
Київ
справа №802/592/17-а
адміністративне провадження №К/9901/41960/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області
на постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 12 червня 2017 року (головуючий суддя - Воробйова І.А.)
та на ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Совгира Д.І., судді - Гонтарук В.М., Курка О.П.)
у справі №802/592/17-а
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Спредом»
до Головного управління ДФС у Вінницькій області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Спредом» (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Вінницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Вінницькій області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що надані ним первинні документи підтверджують реальність виконання умов укладених між позивачем та ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «Оушен Сістемс» договорів у періоді, що перевірявся.

Постановою Вінницького окружного адміністративного суду від 12 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року, адміністративний позов задоволено:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області № 0002141401 від 03.04.2017 форма "Р" та № 0002151401 від 03.04.2017 форма "Р";

-          стягнуто на користь ТОВ "Спредом" 4 984, 15 грн судового збору сплаченого згідно платіжного доручення №1415 від 13.04.2017 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Вінницькій області.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем надано усі необхідні первинні документи, які підтверджують реальність господарських відносин платника з вказаними вище контрагентами. Зазначили, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність реального вчинення господарської операції, оскільки з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце. Також суди послались на експертизу виготовленої позивачем кошторисної документації, згідно з висновками якої  документація виготовлена у відповідності до вимог ДСТУ БД 1.1.-1-2013 Правила визначення вартості будівництва та відповідно до поточних цін станом на 12.10.2015. Також суди зазначили, що проведеною контролюючим органом ревізією було встановлено фактичне виконання позивачем робіт, хоча і з перевищенням обсягів. Враховуючи вищевикладене, а також те, що відповідач не заперечував факту здійснення будівельних робіт на об`єктах, суди дійшли висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючого органу.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про відсутність факту реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бонпассаж», ТОВ «Оушен Сістемс» з огляду на неможливість виконання контрагентами будівельно-ремонтних робіт через відсутність необхідних основних засобів та трудових ресурсів. Посилається на те, що у провадженні Головного слідчого управління Національної поліції України знаходяться матеріали досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42016000000000866 від 29.03.2016, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209 Кримінального кодексу України, по факту створення та придбання невстановленими особами низки підприємств, діяльність яких містить ознаки фіктивності, які використовуються для вчинення фіктивних правочинів серед яких є ТОВ «Бонпассаж» та ТОВ «Оушен Сістемс». Також скаржник послався на протокол допиту свідка, директора ТОВ «Оушен Сістемс» - ОСОБА_1 , який зазначив, що йому невідомі жодні данні відносно діяльності ТОВ «Оушен Сістемс», місце його реєстрації та знаходження зазначеного суб`єкта господарювання. Вказав, що банківських установ з метою відкриття банківських рахунків не відвідував, співробітники даного підприємства йому не відомі, жодних документів щодо фінансово-господарської діяльності цього підприємства він не підписував, тощо.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 20 листопада 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

11 грудня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначило про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

20 березня 2018 року  касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, щокасаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача у період з 03.03.2017 по 10.03.2017 проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства під час проведення фінансово-господарських операцій із суб`єктами підприємницької діяльності ТОВ «Бонпассаж» та ТОВ «Оушен Сістемс» за період з 01.11.2015 по 23.11.2016.

За результатами перевірки складено акт від 17.03.2017 за №113/1401/39177989 (далі- Акт перевірки).

Згідно висновків Акту перевірки, контролюючим органом встановлено порушення Товариством вимог:

- п.п. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим позивачем  занижено податок на прибуток за 2015 рік на суму 139 092 грн та п.198.1, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.2. ст. 200 Податкового кодексу України, у зв`язку із чим Товариством  занижено податок на додану вартість за період з 01.11.2015 по 30.06.2016 на загальну суму 154 547 грн, у тому числі: листопад 2015 року - 74 021 грн; грудень 2015 року - 31 888 грн; лютий 2016 року - 4 224 грн; березень 2016 року - 15 521 грн; квітень 2016 року - 21 574 грн; червень 2016 року- 7 319 грн.

На підставі Акту перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 03.04.2017:

- № 00021411401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 139 093 грн;

-№ 00021511401 на загальну суму 193   184 грн, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 154 547 грн та застосовано штрафні санкції у розмірі 25% у сумі 38 637 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку провідсутність фактичного виконання умов договорів, укладених між позивачем та вказаними вище контрагентами у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами Кодексу адміністративного судочинства України ( в редакції, що діє з 15.12.2015, далі - КАС України).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та Податковим кодексом України (далі - ПК України, тут і далі в редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пунктом 198.1 ст. 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, тощо.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 09.11.2015 між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Бонпассаж» (Субпідрядник) укладено договір ремонтно-будівельного підряду № 09/11, за умовами якого Субпідрядник бере на себе зобов`язання своїми силами і засобами на власний ризик збудувати і здати Генпідрядникові об`єкти, які замовлені по всій Україні відповідно до затвердженої проектно-кошторисної документації й в обумовлений цим договором строк та на умовах даного договору.

Також, 07.12.2015 між позивачем (Генпідрядник) та ТОВ «Оушен Сістемс» (Субпідрядник) укладено договір  ремонтно-будівельного підряду № 07/12, за умовами якого Субпідрядник бере на себе зобов`язання своїми силами і засобами на власний ризик збудувати і здати Генпідрядникові об`єкти, які замовлені по всій Україні відповідно до затвердженої проектно - кошторисної документації й в обумовлений цим договором термін, а Генпідрядник зобов`язується сплатити вартість робіт в строк та на умовах даного договору.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи підтверджують фактичне виконання умов зазначених договорів, а також вказали, що згідно відомостей акту позапланової ревізії була проведена експертиза кошторисної виготовленої позивачем документації, у висновках якої зазначено, що документація виготовлена у відповідності до вимог ДСТУ БД 1.1.-1-2013 Правила визначення вартості будівництва та відповідно до поточних цін станом на 12.10.2015. Також суди зазначили, що ревізією органів державної фіскальної служби встановлено фактичне виконання позивачем робіт, за умовами укладених між Товариством та Загальноосвітньою школою І-ІІІ ступенів № 22 Вінницької області договорів на виконання проектно-кошторисної документації на капітальний ремонт сходових клітин перед центральних входом приміщення від 09.11.2015 та на виконання капітального ремонту від 10.11.2015, з метою виконання умов яких власне і укладались вказані вище договори ремонтно-будівельного підряду з вказаними вище контрагентами.

Разом з цим, контролюючий орган під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та в обґрунтування апеляційної та касаційної скарг зазначав, що у провадженні Головного слідчого управління Національної поліції України знаходяться матеріали досудового розслідування, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42016000000000866 від 29.03.2016, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 209 Кримінального кодексу України, по факту створення та придбання невстановленими особами низки підприємств, діяльність яких містить ознаки фіктивності, які використовуються для вчинення фіктивних правочинів серед яких є ТОВ «Бонпассаж» та ТОВ «Оушен Сістемс». Також скаржник посилався на протокол допиту свідка, директора ТОВ «Оушен Сістемс» - ОСОБА_1 , який зазначив, що йому невідомі жодні данні відносно діяльності ТОВ «Оушен Сістемс», місце його реєстрації та знаходження. Вказав, що банківських установ з метою відкриття банківських рахунків не відвідував, співробітники даного підприємства йому не відомі, жодних документів щодо фінансово-господарської діяльності даного підприємства він не підписував, тощо. Також контролюючий орган зазначав, що за умови дотримання трудового законодавства України, при виконанні будівельно-ремонтних робіт ТОВ «Бонпассаж» мало задіяти 35 працівників, а ТОВ «Оушен Сістемс» 45, при цьому згідно відомостей контролюючого органу у перевіряємому періоді на підприємствах контрагентів позивача працювало 5 та 1 особа відповідно.

Судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки зазначеним доводам контролюючого органу.

Також судами попередніх інстанцій залишено поза увагою, що за умовами укладених договорів Субпідрядники зобов`язувались своїми власними силами і засобами збудувати і здати Генпідрядникові відповідні об`єкти, при цьому суди не встановили, ким саме виконувались ремонтно-будівельні роботи на визначених договорами об`єктах. Не дослідили чи достатньо наявних у контрагентів позивача основних засобів та трудових ресурсів для виконання умов зазначених договорів у передбачених угодами обсягах та у встановлені договорами строки, не з`ясовано чи проводився з працівниками, які безпосередньо здійснювали відповідні роботи розрахунок, а також не проаналізовано можливість виконання умов зазначених договорів з урахуванням часу та місцезнаходження майна.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої   статті 349 КАС України   суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою   статті 353 КАС України   обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої   статті 9 КАС України   вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Вінницькій області - задовольнити частково.

Постанову Вінницького окружного адміністративного суду від 12 червня 2017 року 
та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 29 серпня 2017 року - скасувати.

Справу №802/592/17-а направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                  І. А. Гончарова

Судді                                                                                      І. Я. Олендер

                                                                                             Р. Ф. Ханова