ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/19755/16                                               Суддя (головуючий) першої інстанції: Катющенко В.П.
                                                                                           суддів: Кармазіна О.А., Скочок Т.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 червня 2020 року                                                                           м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:                                                                    Кузьмишиної О.М.,
суддів:                                                                       Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.

за участю секретаря судового засідання Білоус А.С.
представника позивача: Капустинської О.Г.;
представника відповідача: Шуневич-Христенко В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 лютого 2020 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :
Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» (далі - Позивач, ДП «Укрспирт») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому просить суд визнати протиправним та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 15.11.2016 №000713 на суму 129334378, 90 грн.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначив, що Державною фіскальною службою України (далі - Відповідач, ДФС України) було пропущено десятиденний строк винесення рішення про застосування фінансових санкцій та не надано їх розрахунок. Крім того, Відповідачем застосовано фінансові санкції за правопорушення, які не зазначені в акті перевірки, та застосовано норми законодавства, які регулюють обіг спирту етилового, що не розповсюджують свою дію на розчинник флексографічного друку (РФД-2) та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн», оскільки вони не є підакцизними товарами.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.02.2020 р. адміністративний позов Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування фінансових санкцій від 15.11.2016 №000713. 
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.
Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції під час прийняття рішення порушено норми матеріального та процесуального права, оскільки не враховано, що позивачем вивезено підакцизний товар з акцизного складу підприємства без одержання дозвільних документів від податкового органу, а тому вважає законним притягнення платника податків до відповідальності за порушення вимог цього ж закону.
Також відповідачем заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ДФС України на її правонаступника ДПС України, яке колегією суддів було задоволено.
Позивачем подано заперечення на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції. Вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим. В обґрунтування своїх заперечень вказує на те, що розчинник флексографічного друку (РФД-2) та рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» належать до відходів та використовуються як технічні розчинники, а тому їх не можна віднести до товарної позиції УКТ ЗЕД 2207 або 2208. Також позивач вказує на невірність розрахунку штрафних санкцій.
В судовому засіданні представник відповідача підтримала апеляційну скаргу та просила суд її задовольнити.
Представник позивача в судовому засіданні проти апеляційної скарги заперечувала та просила суд залишити її без задоволення.
У відповідності до  ст. 308  Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України) справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 18.05.2015 по 21.05.2015 посадовими особами Головного управління ДФС у Чернівецькій області проведено фактичну перевірку з питань дотримання ст. 230 ПК України та Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (зі змінами і доповненнями) у частині внесених місць зберігання спирту до Єдиного реєстру місць зберігання виробництва підакцизної продукції за наявності ліцензії на здійснення відповідного виду діяльності та сплати акцизного податку ДП спиртової та лікеро-горілчаної промисловості «Укрспирт» Лужанське місце провадження діяльності, за результатами якої складено Акт № 10/24-13-21/37199618 від 21.05.2015.
Актом перевірки зафіксовано порушення ДП «Укрспирт»:
- п.п.16.1.13. п.16.1 ст.16 ПК України;
- п.п. 213.1.1 п.213.1. ст.213 ПК України;
- ст.14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 № 481/95-ВР (зі змінами і доповненнями).
За результатами виявлених порушень 15.11.2016 р.  ДФС України прийнято рішення про застосування фінансових санкцій № 000713 у вигляді штрафу в розмірі 129 334 378, 90 грн. за порушення ст. 230 ПК України та ст. 14 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», а саме: вивезення спирту етилового з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній без погодження відпуску - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15000 гривень.
Не погодившись з рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що відповідач неправомірно визнав розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідину універсальну для автомобілів «Гамаюн» підакцизними товарами, оскільки вони не відповідають кодам товарів 2207 та 2208 згідно з УКТЗЕД, а тому дійшов висновку, що оскаржуване рішення Державної фіскальної служби України про застосування фінансових санкцій від 15.11.2016 №000713 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню. 
Також суд першої інстанції відхилив посилання позивача щодо порушення відповідачем строків винесення оскаржуваного рішення про застосування фінансових санкцій та визнав, що рішення про застосування фінансових санкцій від 15.11.2016 №000713 прийняте відповідачем в межах строку, визначеного статті 102 ПК України.  
Суд першої інстанції вказав на те, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції, виходячи із такого.
Надаючи оцінку змісту оскаржуваного рішення, суд зазначає, що спірні правовідносини на час їх виникнення врегульовано нормами  Конституції України, ПК України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР  від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95-ВР), Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених  статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №790 від 02.06.2003 (далі - Порядок № 790), Порядком роботи представників органів державної податкової служби на акцизних складах та податкових постах, затвердженого  наказом Державної податкової адміністрації України №14 від 11.01.2011, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.02.2011 за №160/18898 (далі - Порядок №14) та іншими нормативно-правовими актами.
Зокрема, основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені  Законом №481/95-ВР.
Згідно пп. 14.1.4 п. 14.1 статті 14 ПК акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції), а також особливий податок на операції з відчуження цінних паперів та операцій з деривативами.
Відповідно до абз.2 статті 1 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній в момент виникнення спірних правовідносин) спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТ ЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями.
З вищевикладеного вбачається, що ПК України та Закон №481/95-ВР не містять поняття/визначення "розчинника для флексографічного друку (РФД-2)" та "рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн".
Пункт 14.1.6 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначає акцизний склад як спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Частиною 5 ст. 2 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання  спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі  приміщення  на  території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється  (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та  його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється  горілка  та  лікеро-горілчані  вироби. 
Пунктом 1.4 Порядку №14 (в редакції норм, що були чинними в момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що представник (представники) органу державної податкової служби здійснює (здійснюють) постійний безпосередній контроль за дотриманням установленого порядку відпуску спирту, сплатою акцизного податку та цільовим використанням спирту.
Згідно з пп.2.2.5 п.2.2 Порядку №14 (в редакції норм, що були чинними в момент виникнення спірних правовідносин) представник органу державної податкової служби на акцизному складі та податкових постах відповідно до покладених завдань контролює додержання установленого порядку обчислення та сплати акцизного податку.
Відповідно до вимог п.230.13-1 ст.230 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) під час відвантаження спирту етилового представник контролюючого органу на акцизному складі підприємства, зокрема, робить відмітку на товарно-транспортній накладній, зареєстрованій в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, про погодження його відпуску шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису, зазначає час виїзду та показники пробігу транспортного засобу, реквізити акта про відвантаження і прийняття спирту етилового, який складається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері сільського господарства, а також здійснює запис у журналі реєстрації відвантаження спирту етилового.
Пунктом 2.4 Порядку №14 закріплено, що при відвантаженні спирту представник органу державної податкової служби робить відмітку на товарно-транспортній накладній про погодження його відпуску шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису.
Пунктом 2.9 Порядку №14 визначено, що всі документи, які є підставою для відпуску спирту, горілки та лікеро-горілчаних виробів, обов`язково перевіряються представником органу державної податкової служби.
Пунктом 230.18 ст. 230 ПК України встановлена пряма заборона на транспортування спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт етиловий, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, з відміткою представника контролюючого органу на акцизному складі.
Відповідно до ч. 6 ст. 14 Закону №481/95-ВР відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на такому акцизному складі.
Форма та порядок видачі дозволу на відвантаження спирту етилового встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Пунктом 2.11 Порядку № 14 передбачено, що транспортування спирту, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних з відміткою представника органу державної податкової служби на акцизному складі забороняється.
Згідно з пп. 1.1 п. 11 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України № 363 від 14.10.1997, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568 (в редакції чинній в момент виникнення спірних правовідносин), товарно-транспортні накладні є основними документами на перевезення вантажів.
Судом першої інстанції встановлено відсутність штампу «Виїзд дозволено» на товарно-транспортних накладних на відвантаження розчинника флексографічного друку (РФД-2) та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн»: № 01АААА№066352 від 03.03.2015, 01АААА№066353 від 06.03.2015, 01АААА№066355 від 11.03.2015, 01АААА№066356 від 11.03.2015, 01АААА№066357 від 16.03.2015, 01АААА№066359 від 19.03.2015, 01АААА№066360 від 19.03.2015, 01АААА№066362 від 20.03.2015, 01АААА№066363 від 23.03.2015, 01АААА№066364 від 24.03.2015, 01АААА№066365 від 24.03.2015, 01АААА№066366 від 25.03.2015, 01АААА№066367 від 26.03.2015, 01АААА№066368 від  27.03.2015, 01АААА№066369 від 27.03.2015, 01АААА№066370 від 31.03.2015, 01АААА№066371 від 31.03.2015, 01АААА№066372 від 31.03.2015, 01АААА№066374 від 31.03.2015, 01АААА№066375 від 18.04.2015, 01АААА №066376 від 21.04.2015.
Перевіркою встановлено та зафіксовано в Акті № 10/24-13-21/37199618 від 21.05.2015 і не заперечується позивачем, що за період з 12.02.2015 по 21.05.2015 ДП "Укрспирт" Лужанське МПД було реалізовано підакцизний товар (продукцію), який є об`єктом оподаткування за повною ставкою акцизного податку - 70,5 грн. за 1 літр 100-відсоткового спирту, а саме:
-           35 492,00 дал. Розчинника РФД-2 шляхом відвантаження згідно ТТН та переміщення високооктанових кисневмістких домішок без сплати акцизного податку ТОВ "Компанія Еврика" (код за ЄДРПОУ 36316581, юридична адреса:81144, Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Чишки): ТТН № 01АААА№066352 від 03.03.2015, 01АААА№066355 від 11.03.2015, 01АААА№066356 від 11.03.2015, 01АААА№066357 від 16.03.2015, 01АААА№066359 від 19.03.2015,  01АААА№066365 від 24.03.2015, 01АААА№066369 від 27.03.2015, 01АААА№066370 від 31.03.2015, 01АААА№066371 від 31.03.2015, 01АААА№066372 від 31.03.2015, 01АААА№066375 від 18.04.2015, 01АААА№066376 від 21.04.2015; 
-           29 869, 44 дал. Рідини універсальної "Гамаюн М-5" шляхом відвантаження згідно ТТН на переміщення високооктанових кисневмістких домішок без сплати акцизного податку: ТОВ "Укртрансоїл-2009" (код з ЄДРПОУ 38274072, юридична адреса: 08702, Київська обл., м. Обухів, вул. Миру, 17-А, оф. 4-А): ТТН № 01АААА№066360 від 19.03.2015, 01АААА№066362 від 20.03.2015, 01АААА№066363 від 23.03.2015, 01АААА№066364 від 24.03.2015, 01АААА№066366 від 25.03.2015, 01АААА№066367 від 26.03.2015, 01АААА№066368 від 27.03.2015, 01АААА№066374 від 31.03.2015; Фермерське господарство Кільгана Івана Степановича (і.п.н. 223789313105, юридична адреса: 81467, Львівська обл., Самбірськмий р-н, с. Велика Білина): ТТН № 01АААА№066353 від 06.03.2015.
Як вбачається з оскаржуваного рішення №000713, за порушення приписів ст.230 ПК та ст.14 Закону №481/95-ВР, а саме: вивезення спирту етилового з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній без погодження відпуску, до суб`єкта господарювання на підставі ст.17 Закону №481/95-ВР були застосовані фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 129 334 378, 90 грн. 
При цьому, позивач у своєму позові та додаткових поясненнях наголошує, що розчинники для флексографічного друку (РФД-2) та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" не є підакцизними товарами (підакцизною продукцією), а тому контролюючим органом протиправно застосовано норми законодавства, що регулюють обіг спирту етилового, а не розчинника для флексографічного друку (РФД-2) та рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн".
У свою чергу, підставою для висновку Відповідача про наявність фінансового правопорушення стало твердження, за яким розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" належать до підакцизної продукції та класифікуються згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 (2207 10 00 90), а відтак Позивач повинен був отримати дозвіл на їх відвантаження на користь третіх осіб.
Також відповідач посилається на Висновок Департаменту митної справи Міндоходів України від 27.06.2014 №99-24/1.2-02-03/3107 «Щодо класифікації «альтернативних видів палива» флегмовий компонент ректифікації зневоднений класифікується у товарній позиції 2207 за кодом 2207 10 00 90 згідно з УКТ ЗЕД.
За результатами проведених досліджень Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень Міндоходів від 01.08.2014 № 94/3-10.2/4266 об`ємна частина спирту етилового в розчиннику РФД-2 становить більше 80 %, відповідно зазначена рідина являється спиртовим дистилятом, а також на підставі роз`яснення Департаменту митної справи, продукція концентрація спирту більше ніж 80 % класифікується у товарній позиції 2207, а також 2207 10 00 90 згідно статті 215 Податкового кодексу, УКТЗЕД належить до підакцизної продукції.
У той же час, згідно ТУ У 24.6-00333380-006-2005 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» являє собою суміш зневодненого флегмового компонента ректифікації з відповідними добавками; згідно ТУ У 24.3-00333380-005-2004 розчинник для флексографічного друку РФД-2 являє собою суміш головної фракції етилового спирту по ТУ У 18.401-97 або флегмового компонента ректифікації зневодненого, отриманого у відповідності з технологічним регламентом заводу ТР-30219014-003-2004 ТІ 00334793-2/8-57-2004, з етилацетатом, бітрексом (денатоніум бензоатом) і циклогексаном. Крім того, позивач вважає, що розчинник для флексографічного друку та рідину універсальну для автомобілів "Гамаюн" не можна вважати алкогольними і безалкогольними напоями або оцтом, та класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, навіть за наявності у їх складах часток спирту.
Відповідно до висновку експерта Чернівецької торгово-промислової палати від 28.07.2009 року №В-2728 рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» відноситься до 3811 19 00 00 УКТ ЗЕД (Антидетонатори, антиоксиданти, інгібітори, смолоутворення, загусники, антикорозійні речовини та інші готові присадки, добавки для нафтопродуктів (включаючи бензин) або для інших рідин, які використовують з тією самою метою, що й нафтопродукти: антидетонатори: інші (рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн», в склад якої входять: флегмовий компонент обезводнений - 77,499%, бітрекс - 0,0015%, метил-третбутиловий ефір - 21%, циклогекс - 0,5%, спирт ізопропиловий - 1 %). В свою чергу відповідно до висновку експерта Чернівецької торгово-промислової палати від 17.03.2004 року № В-716 розчинник для флексографічного друку РФД-2 відноситься до 3814 00 90 00 УКТ ЗЕД (розчинники та розріджувачі складні органічні, не включені до інших угруповань, тотожні суміші).
Крім того, в матеріалах справи наявні висновки Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 23.10.2015 №18607/15-34/18608/15-53 та від 07.08.2015 №10656/15-34/10657/15-53, відповідно до яких надані зразки рідин за складом та фізико-хімічними показниками відносяться до розчинників. Технологічне зневоднення спиртовмісних рідин не використовується при виробництві етилового спирту та будь-яких спиртових дистилятів товарних позицій 2207 та 2208, а використовується тільки при виготовленні високооктанових кисневмісних домішок та розчинників.
Так, згідно висновку експертного дослідження від 07.08.2015 №10656/15-34/10657/15-53 розчинник для флексографічного друку РФД-2 - наданий па дослідження зразок рідини містить: альдегіди (ацетальдегід); ацетон; ефіри (діетиловий ефір, етилацетат, ізо-бутилацетат, ізо-амілацетат); нижчі спирти (метанол, етанол як основний компонент); вищі спирти (пропанол, ізо-пропанол, бутанол, ізо-амілол, амілол). Досліджена рідина містить воду в кількості 0,9 об., що вказує на технологічне зневоднення зразка. За складом досліджена рідина відповідає зневодненому флегмовому компоненту ректифікації етилового спирту з домішками легких органічних сполук, зокрема етилацетату. Технологічне зневоднення спиртовмісних рідин не використовується при виробництві етилового спирту та будь-яких спиртових дистилятів товарних позицій 2207 та 2208 УКТ ЗЕД, а використовується тільки при виготовленні високооктанових кисневмісних домішок (біоетанолу або КМПА) та розчинників. За складом та фізико-хімічними показниками надана на дослідження рідина відноситься до органічних розчинників. Досліджена рідина не відповідає вимогам ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови", ДСТУ 4284:2004 "Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови" у зв`язку зі значним перевищенням допустимого вмісту альдегідів, ефірів та вищих спиртів.
Досліджена рідина містить домішки легких органічних сполук, зокрема етилацетату, що не передбачено вимогами ДСТУ 7166:2010 «Біоетанол. Технічні умови», досліджена рідина піддавалась технологічному зневодненню, що не передбачено вимогами ТУ У 15.9-00274105-019:2011 «Спирт етиловий технічний. Технічні умови».
Згідно висновку експертного дослідження від 23.10.2015 №18607/15-34/18608/15-53 (щодо рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн") -  наданий на дослідження зразок рідини містить: альдегіди (ацетальдегід); ацетон; ефіри (діетиловий ефір, етилацетат, ізо-бутилацетат, ізо-амілацетат); нижчі спирти (метанол, етанол як основний компонент); вищі спирти (пропанол, ізо-пропанол, бутанол, ізо-амілол, амілол) та нафтові вуглеводні (циклогексан). Досліджена рідина містить воду в кількості 0,25 % об., що вказує на технологічне зневоднення зразка. За складом досліджена рідина відповідає зневодненому флегмовому компоненту ректифікації етилового спирту з домішками легких органічних сполук, зокрема циклогексану та етилацетату. Технологічне зневоднення спиртовмісних рідин не використовується при виробництві етилового спирту та будь-яких спиртових дистилятів товарних позицій 2207 та 2208 УКТ ЗЕД, а використовується тільки при виготовленні високооктанових кисневмісних домішок (біоетанолу або КМПА) та розчинників. За складом та фізико-хімічними показниками надана на дослідження рідина відноситься до органічних розчинників. Досліджена рідина не відповідає вимогам ДСТУ 4221:2003 "Спирт етиловий ректифікований. Технічні умови" та ДСТУ 4284:2004 "Спирт етиловий ректифікований абсолютований. Технічні умови" у зв`язку зі значним перевищенням допустимого вмісту альдегідів, ефірів та вищих спиртів.
Досліджена рідина за вмістом води не відповідає вимогам ДСТУ 7166:2010 "Біоетанол. Технічні умови" та містить домішки легких органічних сполук, зокрема етилацетату, що не передбачено вимогами ДСТУ 7166:2010; досліджена рідина піддавалась технологічному зневодненню, що не передбачено вимогами ТУ У 15.9-00274105-019:2011 "Спирт етиловий технічний. Технічні умови".
За складом та фізико-хімічними показниками надана для дослідження рідина відноситься до органічних розчинників та відповідає вимогам ТУ У 24.6-00333380-006-2005 "Рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн".
Таким чином, вказані зразки рідин за складом та фізико - хімічними показниками відносяться до розчинників. Технологічне зневоднення спиртовмісних рідин не використовується при виробництві етилового спирту та будь - яких спиртових дистилятів товарних позицій 2207 та 2208, а використовується тільки при виготовленні високооктанових кисневмісних домішок та розчинників.
Виходячи з призначення рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» та розчинника для флексографічного друку РФД-2, суд приходить висновку, що їх не можна класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, навіть за наявності у їх складі частки спирту.
Оцінюючи спірні правовідносини, суд виходив з аналізу положень Митного тарифу України, встановленого Законом України «Про Митний тариф України», яким визначено правила класифікації товарів в УКТ ЗЕД, та робить висновок, що класифікувати продукцію за УКТ ЗЕД можна лише за правилами, визначеними Законом України «Про Митний тариф України» та дійшов висновку, що всупереч встановленим правилам відповідач встановив код УКТ ЗЕД 2207, посилаючись на висновок Департаменту митної справи Міндоходів України від 27.06.2014 №99-24/1.2-02-03/3107 "Щодо класифікації "альтернативних видів палива", відповідно до якого флегмовий компонент ректифікації зневоднений класифікується у товарній позиції 2207 за кодом 2207 10 00 90 згідно з УКТ ЗЕД. Такий висновок податкового органу оснований на тому, що показники об`ємної частки етилового спирту у реалізованій продукції є більше 80 об.%, що охоплюється товарною позицією 2207. За визначенням пп. 14.1.237 п. 14.1 статті 14 ПК України спирт етиловий - це всі види спирту етилового, біоетанол, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД.
Відповідно до Митного тарифу України, встановленого Законом України "Про Митний тариф України" до товарної позиції 2207 відноситься спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об. % або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації; до товарної позиції 2208 відноситься спирт етиловий неденатурований з концентрацією спирту менш як 80 об. %; спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, лікери та інші напої, що містять спирт.
При цьому, товарні позиції 2207 та 2208 відносяться до групи 22 алкогольні і безалкогольні напої та оцет.
Натомість суд зазначив, що відповідачем при прийнятті рішення враховано лише опис товару, наведений у товарній позиції 2207, без врахування інших товарних позицій УКТ ЗЕД, без обґрунтувань надання переваги саме цій позиції, зокрема, без врахування ознак визначального віднесення товару до будь-якої позиції групи 22, а саме: належності товару до готових харчових продуктів, алкогольних та безалкогольних напоїв або оцту. Так, виходячи з призначення рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника для флексографічного друку РФД-2, їх не можна вважати алкогольним і безалкогольним напоєм або оцтом, та класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, навіть за наявності у його складі частки спирту.
При цьому, рідина універсальна для автомобілів «Гамаюн» призначена для очищення паливної системи двигунів автомобілів від води і смолистих відкладень для підвищення октанового числа бензинів. РФД-2 використовується для друкарських фарб при поліграфічному оформленні пакувальних матеріалів для харчової промисловості та підтримки необхідної робочої в`язкості друкарських фарб в процесі друкування.
Тобто, реалізовані позивачем речовини, хоча і вміщують етиловий спирт, проте, не є алкогольним напоєм та не можуть використовуватись для виробництва алкогольних напоїв, тому суд дійшов висновку про те, що норми Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" у зазначеному випадку не поширюються на позивача, а отже доводи відповідача в цій частині є необґрунтованими.
Таким чином, за наведених обставин, виходячи з призначення розчинника для флексографічного друку та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн», їх не можна класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, а відтак у позивача не виникає обов`язку отримувати дозвіл під час їх відвантаження на користь третіх осіб.
Слід також зазначити, що згідно п. 2 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 року №428, УКТ ЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України», що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.
Згідно ч. 6 статті 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» зовнішньоекономічна діяльність - це діяльність суб`єктів господарської діяльності України та іноземних суб`єктів господарської діяльності, побудована на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами.
Відтак, застосування кодів УКТ ЗЕД можливо лише під час здійснення імпорту, експорту продукції ДП «Укрспирт» із застосуванням відповідних процедур. Однак, як вбачається з матеріалів справи, позивачем було здійснено реалізацію розчинника для флексографічного друку та "рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» виключно резидентам: ТОВ "Компанія Еврика" (код за ЄДРПОУ 36316581, юридична адреса: 81144, Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Чишки), ТОВ "Укртрансоїл-2009" (код з ЄДРПОУ 38274072, юридична адреса: 08702, Київська обл., м. Обухів, вул. Миру, 17-А, оф. 4-А), Фермерське господарство Кільгана Івана Степановича (і.п.н. 223789313105, юридична адреса: 81467, Львівська обл., Самбірськмий р-н, с. Велика Білина) - тобто юридичним особам з місцезнаходженням на території України.
З огляду на наведене, застосування визначених одноосібно податковим органом кодів УКТ ЗЕД для віднесення рідин "Гамаюн" та РФД-2 до підакцизних товарів під час даних операцій не відповідає чинному законодавству.
Також судом першої інстанції взято до уваги постанову Верховного Суду у справі №826/4845/15, згідно висновків якої - зазначення податковим органом, що товари за кодом 2207 УКТ ЗЕД належать до групи 22 "Алкогольні та безалкогольні напої і оцет" суперечить призначенню рідини для автомобіля та фарби. Виходячи з призначення рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника для флексографічного друку РФД-2, їх не можна вважати алкогольним і безалкогольним напоєм або оцтом та класифікувати за товарними позиціями УКТ ЗЕД 2207 чи 2208.
Таким чином, проаналізувавши все вищевикладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про неправомірність визнання відповідачем РФД-2 та рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» підакцизними товарами, які відповідають кодам товарів 2207 та 2208 згідно з УКТЗЕД та, відповідно, при переміщенні та відвантажені яких необхідно проставляти штамп на ТТН "Виїзд дозволено" та відповідно відсутність порушень законодавства під час переміщення/відвантаження та зберігання рідини універсальної для автомобілів «Гамаюн» та розчинника для флексографічного друку РФД-2 з боку ДП «Укрспирт».
Колегія суддів не приймає до уваги посилання відповідача на лист Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів від 01.08.2014 р. № 4/3-10.2/4266, оскільки вона містить взаємовиключні висновки щодо концентрації спирту в досліджуваних рідинах.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання оцінки всім важливим аргументам сторін, що беруть участь у справі, становить гарантію дотримання принципу справедливого судового розгляду, передбаченого  статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка ратифікована Україною 17 липня 1997 року.
З метою встановлення правомірності віднесення фракції головного етилового спирту до категорії відходів винокуріння, слід звернутися до  Закону України «Про відходи», яка була чинна на час виникнення спірних правовідносин (далі - Закон №187/98-ВР).
Відповідно до визначення, наведеного у абзаці першому  статті 1 названого Закону  відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення
Аналіз наведеного визначення дає підстави для висновку, що відходами є речовини, матеріали, предмети і товари (продукція), які мають наступні характеристики:
-  повністю або частково втратили свої споживчі властивості;
-  не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення;
-  від яких власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Як вбачається з матеріалів справи, ДП «Укрспирт» виконує операції поводження з відходами, такі як: збирання відходів (ФГЕС) під час виготовлення спирту етилового; перевезення відходів (ФГЕС) для подальшого зберігання, тобто видаляє ФГЕС з одного МПД на інше; оброблення (перероблення) відходів (ФГЕС); утилізація відходів (ФГЕС) - використання ФГЕС як вторинного матеріалу для виробництва інших продуктів таких як розчинник для флексографічного друку (РФД-2) та інші.
На підставі Технічних умов ТУ У 18.401-97 «Фракція головна етилового спиртую Технічні умови» (зі змінами і доповненнями), ФГЕС є відходом спиртової промисловості, яку одержують при виробництві спирту етилового ректифікованого з харчової сировини і являє собою прозору рідину з жовтуватим та зеленуватим відтінком з запахам характерним ефірам та альдегідам. ФГЕС одержують як побічний продукт під час виробництва спирту етилового ректифікованого на підприємствах спиртової галузі в процесі переробки крохмале - або цукровмісної сировини.
При цьому, листом Державної наукової установи «Український науково-дослідний інститут спирту і біотехнології продовольчих продуктів» від 17 лютого 2012 року №01-01/91 «Про акцизний збір на фракцію головну етилового спирту» визначено, що основними правилами інтерпретації  УКТЗЕД, викладеними в додатку до  Закону України «Про Митний тариф України» від 05 квітня 2001 року №2371, група 22 «Алкогольні та безалкогольні напої та оцет» включена у розділ IV назва якого «Готові харчові продукти; алкогольні та безалкогольні напої і оцет; тютюн та його замінники». Оскільки фракція головна етилового спирту не є готовим харчовим продуктом, отже не може бути включена до цього розділу.
Рішенням Торгово-промислової палати України «фракція головна етилового спирту» віднесена до групи 23 «Залишки та відходи харчової промисловості, готові корми для тварин»  УКТЗЕД  за кодом товарної позиції 2303 30 0000 (лист від 12 травня 1997 року №6602.2-8/611).
Таким чином, з урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що використання ДП «Укрспирт» ФГЕС для виробництва будь-якого іншого продукту є ніщо іншим як повторне використання матеріалів як вторинних ресурсів та переробка таких вторинних ресурсів для виробництва інших продуктів, тобто утилізація відходів.
Відповідно до абз. 16 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, у разі вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірі 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15 000 гривень.
Наведеною нормою встановлено застосування фінансової санкції у вигляді штрафу з розрахунку 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції.
Так, у вартість товару включається собівартість товару та очікуваний прибуток, у той час коли ціна товару складається із його вартості та обов`язкових платежів та зборів. 
З матеріалів справи вбачається, що відповідно до розрахунку фінансової санкції (а.с. 100 т. 2), контролюючий орган додає до вартості спирту етилового - акцизний податок та податок на додану вартість, що не передбачено нормами чинного законодавства, а відтак свідчить про помилковість розрахунку штрафної санкції, виходячи з оптово-відпускних цін товару, а не з його вартості.
Таким чином, слід дійти висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку штрафних санкцій.
За таких обставин колегія суддів погоджуються із висновками суду першої інстанції, що оскаржуване рішення Державної фіскальної служби України про застосування фінансових санкцій від 15.11.2016 №000713 не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, а також суперечить встановленим у справі обставинам, є протиправним та підлягає скасуванню, що є правовою підставою для задоволення позовних вимог.
Відповідно до  ст. 242 КАС України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Рішення суду першої інстанції відповідає вищевказаним критеріям, а тому підстави для його скасування відсутні.
Враховуючи вищенаведене, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07 лютого 2020 року залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                                О.М. Кузьмишина

Судді:                                                                                                    Л.О.Костюк

О.Є. Пилипенко

Повний текст постанови виготовлено 10.06.2020 р.