ПОСТАНОВА
Іменем України

19 березня 2020 року 
Київ
справа №815/860/16
адміністративне провадження №К/9901/27864/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області 
на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2016 року (суддя Самойлюк Г.П.)
та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2016 року (судді: Ступакова І.Г. (головуючий), Бітов А.І., Милосердний М.М.) 
у справі № 815/860/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Об`єднання Одесаагрогаз»
до Головного управління ДФС в Одеській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Об`єднання Одесаагрогаз» (далі - ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС в Одеській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 лютого            2016 року № 0000012202.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» із Товариством з обмеженою відповідальністю «Карго Грейн» (далі - ТОВ «Карго Грейн») мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку позивача. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 07 квітня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від      05 липня 2016 року, адміністративний позов ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» задовольнив повністю.
Судові рішення мотивовані тим, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами реальності фінансово-господарської діяльності позивача з ТОВ «Карго Грейн», а також здійснення за їх участю господарських операцій, тому ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДФС в Одеській області звернулося до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просило їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» у повному обсязі. 
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26 жовтня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
У своїх запереченнях на касаційну скаргу позивач вважає рішення судів попередніх інстанцій законними та обґрунтованими, тому в задоволенні касаційної скарги            ГУ ДФС в Одеській області просив відмовити.
22 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга контролюючого органу не підлягає задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача з питань підтвердження взаємовідносин з платником податків ТОВ «Карго Грейн» (код ЄДРПОУ 39236242) за період лютий-квітень 2015 року, за результатами якої складено акт від 04 лютого 2016 року № 10/15-32-22-02/13891526. 
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість всього на суму 539 838 грн, зокрема: лютий 2015 року - 180 650 грн; березень 2015 року - 295 063 грн; квітень 2015 року - 64 125 грн.
Висновки контролюючого органу щодо виявлених порушень переважно ґрунтуються на відсутності товарно-транспортних документів, що, на думку відповідача, унеможливлює підтвердження фактичного постачання товару, а отже свідчить про нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом. 
15 лютого 2016 року позивач подав до ГУ ДФС в Одеській області заперечення на акт перевірки від 04 лютого 2016 року № 10/15-32-22-02/13891526.
18 лютого 2016 року за результатами розгляду вказаних заперечень відповідач повідомив позивача листом (вих. №354/10/15-32-22-02-14), що висновки акта перевірки від 04 лютого 2016 року № 10/15-32-22-02/13891526 є правомірними та відповідають вимогам чинного законодавства.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийняло податкове повідомлення-рішення від 19 лютого 2016 року № 0000012202, згідно з яким             ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 539 838 грн - за основним платежем та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 269 919 грн.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку, та інші обставини, які в сукупності можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, 10 лютого 2015 року між позивачем (покупець) та TOB «Карго Грейн» (постачальник) укладено договір поставки матеріалів № 02/10-15, відповідно до пункту 1 якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар партіями у кількості та за цінами, погодженими сторонами згідно з видатковою накладною до цього договору.
Факт виконання умов вказаного договору підтверджено, зокрема, податковими накладними: № 5 від 18 лютого 2015 року, № 6 від 18 лютого 2015 року, № 7 від          20 лютого 2015 року, № 9 від  23 лютого 2015 року, № 14 від 20 березня 2015 року, №15 від 23 лютого 2015 року, № 19 від 25 лютого 2015 року, № 17 від 20 квітня       2015 року; видатковими накладними: № РН-00005 від 18 лютого 2015 року, № РН-00006 від 18 лютого 2015 року, № РН-00007 від 20 лютого 2015 року, № РН-00009 від 23 лютого 2015 року, № РН-00014 від 20 лютого 2015 року, № РН-00015 від 23 лютого 2015 року, № РН-00017 від 23 лютого 2015 року, № РН-00019 від 25 лютого 2015 року; рахунками-фактурами: № СФ-00009 від 23 лютого 2015 року, № СФ-00019 від                25 березня 2015 року, № СФ-00014 від 20 березня 2015 року, № СФ-00015 від               23 березня 2015 року, № СФ-00007 від 20 лютого 2015 року, № СФ-00006 від                  18 лютого 2015 року, № СФ-00005 від 18 лютого 2015 року, № СФ-00017 від 18 лютого 2015 року; копіями виписок по банківському рахунку TOB «Об`єднання Одесаагрогаз», товарно-транспортними накладними.
Зазначені первинні документи містять необхідну для цілей оподаткування інформацію щодо змісту господарської операції та мають усі необхідні реквізити первинних документів, що дозволяють ідентифікувати учасників цієї операції та встановити факт придбання товарів.
Крім того позивач надав докази подальшого використання придбаних у TOB «Карго Грейн» товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності: копії первинних облікових документів у будівництві № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» згідно з наступними договорами: від             25 лютого 2015 року № 02/25-15, укладеним між ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» (генеральний підрядник) та ПП «Золота Ера ХХІ» (замовник); від 21 грудня 2012 року № 12/21-12 та від 15 вересня 2014 року № 09/15-14, укладеними між ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» (генеральний підрядник) та КП «Білгород-Дністровське міське управління капітального будівництва» (замовник); від 24 березня 2015 року № 03/24-15, укладеним між ТОВ «Об`єднання Одесаагрогаз» (генеральний підрядник) та          ТОВ «РЕАЛ-ГРУПП» (замовник).
З огляду на вищевикладене колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що господарські операції позивача із ТОВ «Карго Грейн» фактично виконувалися та підтверджені документально. Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договору поставки не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладеного договору.
Доказів порушення відображення вищевказаних господарських операцій у  бухгалтерському та податковому обліку позивача акт перевірки не містить, що свідчить про правомірність такого відображення і спричинення реальних змін майнового стану платника податків.
Щодо посилання скаржника на відсутність товарно-транспортних накладних на підтвердження транспортування товару, то Суд вважає їх необґрунтованими та зазначає наступне. 
Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором, та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.
Разом із тим колегія суддів враховує встановлені судами попередніх інстанцій обставини, що транспортування товару, придбаного у TOB «Карго Грейн», здійснювалося власними силами покупця, що, зокрема, підтверджується засвідченими копіями товарно-транспортних накладних. 
Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено належними та достатніми доказами факту відсутності реального характеру господарських операцій позивача з його контрагентом та правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Касаційна скарга ГУ ДФС в Одеській області не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області залишити без задоволення, постанову Одеського окружного адміністративного суду від 07 квітня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                        Р.Ф. Ханова