П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  824/1225/19-а          Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Анісімов Олег Валерійович  
Суддя-доповідач -  Охрімчук І.Г.   
26 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Охрімчук І.Г. 
суддів:  Капустинського М.М.  Смілянця Е. С. , 
з участю секретаря с/з:  Паламарчук Ю.В.
представника відповідача

          розглянувши  у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Чернівецькій облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року  (повний текст рішення складено 26.12.2019 року, м. Чернівці) у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Чернівецькій облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення, 
В С Т А Н О В И В :
До Чернівецького окружного адміністративного суду звернулося Дочірнє підприємство "Чернівецький облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" (далі - позивач або ДП "Чернівецький облавтодор")  з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області (далі - відповідач або ГУ ДПС), в якому просить: визнати  протиправним та скасувати  податкове  повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019 року, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 10715 503,74 грн.
Ухвалою суду першої інстанції занесеною до протоколу судового засідання, задоволено клопотання відповідача та замінено первісного відповідача Головне управління Державної фіскальної служби у Чернівецькій області на правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Чернівецькій області.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 26.12.2019 року у задоволенні позову Дочірнього підприємства "Чернівецький облавтодор" відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення - відмовлено у повному обсязі.
  
Не погоджуючись із судовим рішенням, позивач звернувся до суду з апеляційною скаргою в якій просить суд скасувати рішення суду першої інстанції від 26.12.2019 року та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням застосований штраф, в тому числі за відсутність реєстрації податкових накладних, які не надаються (покупцю) податкове повідомлення-рішення №0004321401 від 17.07.2019 року є неправомірним. Позивач вважає, що суд першої інстанції застосував норми статті 120-1 ПК України і відповідно  прийняв помилкове рішення відмовивши в задоволенні позовних вимог. 

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.03.2020 року відкрито апеляційне провадження, а ухвалою суду від 19.03.2020 року призначено до апеляційного розгляду.
Відповідач, надіслав до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та водночас повинна бути  складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. На думку відповідача, рішення суду першої інстанції від 26.12.2019 року прийняте з дотриманням норм матеріально та процесуально права, об`єктивно та неупереджено. 

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, прийшла до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.
Судом встановлено, що ДП «Чернівецький облавтодор» зареєстровано Чернівецькою міською радою 16.05.2002 року, взято на податковий облік в органах державної податкової служби 23.05.2002 року, №2107, станом на 10.06.2019 року перебуває на обліку в Чернівецькій ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області. У періоді, що перевірявся, позивач був платником податку на прибуток підприємств, податку на додану вартість, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, екологічного податку (а.с.62).
У період часу з 25.04.2019 року по 10.05.2019 року посадовими особами ГУ ДФС у Чернівецькій області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 ПК України, на підставі наказу від 09.04.2019 року №269, проведено планову документальну виїзну перевірку ДП «Чернівецький облавтодор» щодо дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2016 року по 31.12.2018 року, яка документовано актом перевірки від 25.06.2019 року №2731/24-13-14-01/31963989 (а.с.60-109).
Перевіркою, в тому числі, але не виключно, в діяльності позивача виявлені наступні порушення вимог податкового законодавства України: пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме порушено терміни реєстрації/відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних, на загальну суму ПДВ 21431007,51 грн.
Зокрема, за період з 01.10.2016 року по 31.12.2018 року ДП «Чернівецький облавтодор» до податкових декларацій з ПДВ включено податкових зобов`язань на загальну суму 38159954,00 грн. При цьому, за період з 01.10.2016 року по 31.12.2018 року в Єдиному реєстрі податкових накладних не зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ - 21 431 007,51 грн., а саме: в жовтні - грудні 2016 року на суму ПДВ в розмірі 4 708 899,05 грн. (в т.ч.: жовтень - 1 741 685 грн., листопад - 1 176 666 грн., грудень - 1 790 548 грн.); в 2017 році в розмірі 9 456 269,60 грн. (в т.ч.: січень - 5 072 грн., лютий - 1 555 896 грн., березень - 497 497 грн., квітень - 160 533,8 грн., травень -1 135 863 грн., червень -430 525,3 грн., липень - 1 813 412 грн., серпень - 970 113 грн., вересень - 1 983 233,81 грн., жовтень - 75 240,9 грн., листопад - 77 578,7 грн., грудень-751 303,7 грн.); в 2018 ропі в розмірі 7 265 838,86 грн. (в т.ч.: січень -935 032,2 грн., лютий - 14 299,3 грн., березень - 1 029 329,74 грн., квітень - 1 300 049,1 грн., травень - 1 292 899,8 грн., червень - 1 254 984,08 грн., липень - 1 424 887,3 грн., серпень - 9870,07 грн., вересень -1 153,8 грн., жовтень - 3 333,3 грн.) (реєстр податкових накладних а.с.110-126).
У зв`язку із виявленням наведених вище порушень, 17.07.2019 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №0004321401, яким до позивача на підставі статті 120-1 ПК України застосовано штраф в розмірі 10715 503,74 грн. (а.с.52).
Позивач вважає таке рішення ГУ ДПС протиправним, оскільки за не реєстрацію податкових накладних він не підлягає притягненню до фінансової відповідальності за статтею   120-1 ПК України.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції керувався тим, що  позивач зобов`язаний був реєструвати в ЄРПН податкові накладні, перелік яких наведений у реєстрі податкових накладних (а.с.110-126), і у зв`язку з їх не реєстрацією протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, він має бути притягнутий до фінансової відповідальності на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, виходячи з наступного.
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (ст. 1 ПК України).
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (п.14.1.60 ст.14 ПК України).
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно положень п. 201.1 ст. 201 ПК України (в редакції, яка діяла на час спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Предметом оскарження у цій справі є податкове повідомлення-рішення від 17.07.2019 року, №0004321401, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 10715503,74 грн. При цьому, варто враховувати, що позивачем не спростовується факт відсутності реєстрації податкових накладних, перелік яких наведено в реєстрі податкових накладних (а.с.110-126), а виключно оскаржується рішення у зв`язку наявністю правової проблеми, суть якого полягає в різному тлумаченні сторонами справи положень статті 120-1 ПК України. Таким чином, як вірно зазначив суд першої інстанції, обставини не реєстрації в ЄРПН податкових накладних, перелік яких наведено в реєстрі податкових накладних, не підлягають доказуванню, оскільки визнаються учасниками справи і у суду не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
При цьому, відповідно до абзацу четвертого цього ж пункту статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних Отже, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.
Зазначене положення носить імперативний характер, що слідує з відсутності таких слів як «має право», «може» та наявності такого слова, як «підлягає», а отже платник податку-ДП "Чернівецький облавтодор", зобов`язаний реєструвати такі податкові накладні. Між тим, при формуванні норм зобов`язального характеру (норма-припис), обов`язковим є передбачення відповідальності (санкції) за не виконання такої норми, оскільки відсутність такої норми нівелює норму зобов`язального характеру.
По своїй правовій природі норма, викладена в абзаці четвертому пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.
Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.
Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Отже, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній. Винятком з цього є податкова накладна, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

З матеріалів справи слідує, що на думку позивача, згідно пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України штраф, не застосовується у трьох самостійних випадках, а саме щодо: податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю); податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
В обґрунтування наведеного позивач зазначає, що з точки (синтаксичного, граматичного) тлумачення пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України, в частині фрази: "крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою" виходить, що:
-  словосполучення "що не надається отримувачу (покупцю)" за своїм сенсовим навантаженням не деталізує наступну частину фрази "складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою" оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: "крім податкової накладної, складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, що не надається отримувачу (покупцю)";
-  частина фрази "що не надається отримувачу (покупцю)" за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення "податкової накладної", відтак цілком грамотною є фраза "крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)";
- слово "складеної" за своїм сенсовим навантаженням не деталізує попередню частину фрази "що не надається отримувачу (покупцю)", оскільки тоді/інакше вся фраза в цілому мала б бути побудована таким чином: "крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складається на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою";
- слово "складеної" за своїм сенсовим навантаженням деталізує словосполучення "податкової   накладної",   відтак  маємо   розуміти:   "крім    податкової  накладної, складеної   на   постачання товарів/послу для операцій:  які  звільнені  від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою".
Водночас, позивач стверджує, що фраза пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України "крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою" допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників.
Отже, в силу підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України має діяти презумпція правомірності рішень платника податку. Тобто, норми пунктів 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України в частині вказаної фрази мають тлумачитись на користь платника податків.

Позивач вважає, що оскільки спірним податковим повідомленням-рішенням застосований штраф, в тому числі, за відсутність реєстрації податкових накладних, які не надаються (покупцю), позивач вважає, що податкове повідомлення - рішення №0004321401 від 17.07.2019 року є неправомірним.
У свою чергу відповідач, зазначає, що за наслідками податкової перевірки прийняте оскаржуване рішення, оскільки позивач не реєстрував протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкові накладні на суму ПДВ 21431007,51 грн.
Згідно із пунктом 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу   податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість вимог ПК України, а саме відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку відсутності реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Згідно з пунктом 12 Порядку заповнення податкової накладної (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.01.2016р. за №137/28267) (далі - Порядок №1307) визначено, що у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН " НОМЕР_1 ".
Таким чином, позивач зобов`язаний був реєструвати в ЄРПН податкові накладні, а тому оскаржуване рішення є законним та не підлягає скасуванню.

Колегія суддів погоджується з доводами відповідача, також виходячи з наступного.
Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній, - у разі невиправлення помилок у строк від 31 до 60 календарних днів.
Норма пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.
Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.  При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах №816/1488/17, № 807/68/18, № 808/3250/17.
Колегія суддів вважає, що при вирішенні спору в даній справі, в якій спірним є питання застосування норми пункту 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України в частині виключення, слід досліджувати безпосередньо податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, несвоєчасна реєстрація яких призвела до застосування штрафних (фінансових) санкцій, оскільки саме з показників, які заповнені відповідно до Порядку № 1307 (тип причини не надання її отримувачу) можна достеменно встановити в результаті яких операцій складена накладна та чи підлягає платник податку за несвоєчасну реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування до неї юридичній відповідальності.
У даному випадку, варто погодитись, що не підлягає притягненню до фінансової відповідальності за пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України платник податку, який не зареєстрував протягом граничного строку податкову накладну:  яка не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; яка не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Зазначений перелік є вичерпним і розширюваному тлумаченню не підлягає. Будь-яке інше тлумачення зазначеного є не правильним та суперечить правилам юридичної техніки.
Водночас, суд першої інстанції правильно відмітив, що відокремлювати як виняток «податкову накладну, що не надається отримувачу (покупцю)» є не правильним, оскільки по своїй логічній структурі словосполучення «податкова накладна» прив`язана до слова «складеної», яке далі прив`язане до вислову «операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою», а тому зазначене має тлумачитись системно.  
Зважаючи на викладене вище, слід погодитись, що позивач зобов`язаний був реєструвати в ЄРПН податкові накладні, перелік яких наведений у реєстрі податкових накладних (а.с.110-126), і у зв`язку з їх не реєстрацією протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, він має бути притягнутий до фінансової відповідальності на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Частиною першою та другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача
За змістом статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Відповідачем в силу ч. 2 ст. 77 КАС доведено суду правомірність оскаржуваного рішення,  підстави для його скасування відсутні, відтак позовні вимоги є необґрунтованими, та такими, що не підлягали задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції  правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду і не впливають на правильність прийнятого судового рішення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Чернівецькій облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державної акціонерної компанії "Автомобільні дороги України" залишити без задоволення, а  рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.
Постанова суду складена в повному обсязі  28 травня 2020 року.

Головуючий	 	 	Охрімчук І.Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Капустинський М.М.    Смілянець Е. С.