П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И
27 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2395/19	
Головуючий в 1 інстанції: Василяка Д.К.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 17 січня 2020 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2016 року ОСОБА_1 звернувся до суду з вказаним адміністративним позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 000160703 від 03 червня 2016 року. 
В обґрунтування позову зазначено, що відповідачем порушено процедуру проведення перевірки, оскільки наказ про її проведення отримано позивачем в її день закінчення. Крім того, позивач вважає, що прощений банком борг не є доходом, а тому у відповідача відсутні підстави для нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Постановою Херсонського окружного адміністративного суду від 31 січня 2017 року, яка залишена без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року, адміністративний позов було задоволено.
Постановою Верховного Суду від 30 вересня 2019 року касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Херсонській області задоволено частково, постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 31 січня 2017 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року скасовано та справу направлено на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 17 січня 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись з даним рішенням суду, Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі (далі ГУДПС) подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення суду першої інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та прийняти нове про відмову в задоволенні позову повністю.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судами встановлено та матеріалами справи підтверджується, що відповідачем у період з 07 травня 2015 року по 14 травня 2015 року на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктів 78.1.1, 78.1.2 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питання отримання додатковою блага у вигляді суми боргу, анульованого кредитором, за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року, за результатами якої складено акт від 21 травня 2015 року №216/21031702/2698905966.
За наслідками вказаної перевірки фіскальний орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 49.18 статті 49, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України з огляду на неподання та недекларування в річній податковій декларації про майновий стан і доходи за 2013 рік отриманого доходу у вигляді додаткового блага в розмірі 158388,36 грн., що виник на підставі рішення банківської установи про анулювання кредитної заборгованості з повідомленням боржника про таке анулювання (прощення) рекомендованим листом із повідомленням про вручення. 
На підставі зазначеного акта перевірки Херсонською об`єднаною державною податковою інспекцією Головного управління ДФС у Херсонській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2015 №000160703, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в розмірі 26696,62 грн. за основним платежем та 6844,15 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позивач не погодившись зі спірним податковим повідомленням-рішенням звернувся з позовом до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що після анулювання основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, позивач набув обов`язок задекларувати відповідну суму в декларації про доходи за 2013 рік, а тому не відобразивши такий дохід в декларації, позивач вчинив податкове порушення, а отже вірним є висновок податкового органу в частині суми 78599,07 грн.. Водночас, суд першої інстанції зазначив, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень. В даному випадку суд не може ідентифікувати протиправні частини податкового повідомлення-рішення, а тому податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2016 року №000160703 підлягає скасуванню повністю.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції стосовно протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та наявності підстав для його скасування, вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, однак вважає таке мотивування задоволення позову помилковим з огляду на таке.
Згідно п.75.1 ст.75 ПК України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до пп.78.1.1., 78.1.2 п.78.1 ст.78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податкової інформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків податкового, валютного та іншого законодавства протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту; платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом.
За правилами п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно п.79.2 ст.79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом. Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Відповідно до вимог п.79.3 ст.79 ПК України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
Разом з тим, за правилами пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
Таким чином, з аналізу зазначених приписів ПК України вбачається, що документальна позапланова невиїзна перевірка платника податків проводиться виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, а право на проведення такої перевірки надається лише за умови повідомлення платника податку про таку перевірку та вручення копії наказу про проведення перевірки у спосіб, визначений законом, тобто до її початку.
Однак, як вбачається з матеріалів справи, відповідачем був прийнятий наказ про проведення перевірки 07 травня 2015 року, тобто у день початку її проведення.
В свою чергу, копію наказу про проведення перевірки було направлено на адресу позивача 08 травня 2015 року, тобто після початку проведення перевірки, та отримано ним 14 травня 2015 року – у день закінчення проведення перевірки (т.1 а.с.22).
Позивач в обґрунтування позовних вимог зазначав, що отримання копії наказу у день закінчення проведення перевірки порушує його право приймати участь у проведенні перевірки та надавати пояснення і документи.
Колегія суддів вважає вказані доводи позивача обгрунтованими, оскільки порушення строків направлення наказу про проведення перевірки всупереч вимог пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України позбавили його права бути присутнім під час заходу контролю та надавати пояснення і документи з питань укладення кредитного договору, виникнення заборгованості і списання боргу за кредитним договором, природи заборгованості, яка прощена банком, та її складових, що в даних спірних правовідносинах може мати ключове значення. 
Крім того, у постанові від 30 вересня 2019 року по даній справі Верховний Суд зазначив, що визначення природи боргу (основна частина, проценти, штрафні санкції), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з`ясуванню для встановлення дійсного податкового обов`язку платника в межах розглядуваних правовідносин.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді, зокрема, суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Аналіз наведеної норми дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку-боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Разом з тим, проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані проценти, штрафи тощо.
З матеріалів справи вбачається, що при прийнятті спірного рішення відповідачем не були враховані вказані положення, а внаслідок порушення процедури проведення перевірки позивач фактично був позбавлений можливості на участь в ній та в прийнятті рішення за її результатами.
Колегія суддів вважає, що невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої, у зв`язку з чим оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 000160703 від 03 червня 2016 року не може вважатися законним та підлягає скасуванню саме з цих підстав.
В свою чергу, суд першої інстанції також дійшов висновку про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 000160703 від 03 червня 2016 року, але з мотивів неможливості ідентифікувати протиправні частини податкового повідомлення-рішення, що, на думку колегії суддів, є безпідставним, оскільки акт перевірки містить розрахунок податкових зобов`язань позивача з зазначенням відсоткової ставки відповідного податку, а справа містить довідку ПАТ «Укрсоцбанк» №09.502-86/96-1139 від 26 січня 2017 року, з якої вбачається, що сума анульованого боргу складається з суми основного боргу в розмірі 78599,07 грн. та з суми нарахованих процентів в розмірі 79789,29 грн..
При цьому, висновки суду першої інстанції про те, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, колегія суддів вважає хибними, оскільки, діючим законодавством не обмежено право суду визнавати правовий акт індивідуальної дії неправомірним лише в частині, за виключенням випадків наявності у відповідного суб`єкта владних повноважень дискреційних повноважень у відповідних спірних правовідносинах та щодо прийняття оскаржуваного акту.
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції правильно дійшов висновку щодо спірних правовідносин, проте допустив неправильне застосування норм права, що у відповідності до вимог п.1 ч.1 ст. 317 КАС України є підставою для зміни рішення.
З огляду на незмінність резолютивної частини рішення суду першої інстанції, відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями: 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м.Севастополі - залишити без задоволення.
Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 17 січня 2020 року - змінити в мотивувальній частині у викладеній редакції.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 17 січня 2020 року - залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів у випадках, передбачених підпунктами а), б), в), г) пункту 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Федусик А.Г.	
Судді	    	Бойко А.В.    Шевчук О.А.