ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2020 року	Львів	Справа № 500/2302/19 пров. № А/857/126/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                         Большакової О.О.,
суддів                                                             Старунського Д.М., Кушнерика М.П., 
з участю секретаря судового засідання           Чопко Ю.Т.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом Приватного підприємства «Клімат-Комплект» до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії за апеляційними скаргами Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року (суддя першої інстанції Мірінович У.А., м. Тернопіль, повний текст складено 18 листопада 2019 року),

В С Т А Н О В И В :

Приватне підприємство «Клімат-Комплект» звернулося до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області №№ 1282315/37601660, 1282314/37601660 від 17.09.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 12.07.2019 та № 1 від 08.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 12.07.2019 та № 1 від 08.07.2019, подані приватним підприємством «Клімат-Комплект».
Судом 11.11.2019 допущено процесуальне правонаступництво шляхом заміни відповідача - Державної фіскальної служби України на відповідача - Державну податкову службу України.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Тернопільській області за №№ 1282315/37601660, 1282314/37601660 від 17.09.2019 про відмову в реєстрації податкової накладної № 3 від 12.07.2019 та № 1 від 08.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 12.07.2019 та № 1 від 08.07.2019, що подані приватним підприємством «Клімат-Комплект». 
Із таким судовим рішенням не погодилися Головне управління ДПС у Тернопільській області та Державна податкова служба України та подали апеляційні скарги, в яких, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, які суд вважав встановленими, просили скасувати рішення й постановити нове - про відмову в позові. Обґрунтовуючи незгоду, зазначили, що правомірно прийняті оскаржені рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 1 від 08.07.2019 та № 3 від 12.07.2019, оскільки позивач не надав всі необхідні документи, які підтверджують реальність здійснення господарської операції згідно зазначених податкових накладних. Так, до накладних не було подано розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків для підтвердження здійснення оплати. Тому були відсутні підстави для реєстрації накладних.
Приватне підприємство «Клімат-Комплект» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначило про законність і обґрунтованість судового рішення. 
Представники сторін у судове засідання не з`явились. Про час та місце судового розгляду були повідомлені належним чином шляхом надіслання судових повісток елеронною поштою на офіційні адреси. Отримання судових повісток і позивачем і відповідачами підтверджено матеріалами справи.
Позивач у відзиві просив розглянути справу за відсутності представника.
Відповідачі не повідомили про причини неявки в судове засідання представників і не заявили клопотання про відкладення слухання справи. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подані скарги не підлягають задоволенню з наступних мотивів.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, ПП «Клімат-Комплект» зареєстроване як юридична особа 22.03.2011, перебуває на обліку в контролюючого органу, як платник податків та є платником податку на додану вартість, про що свідчить виписка з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань та витяг з реєстру платників податку на додану вартість (а.с. 12-13).
01.07.2019 між ТОВ «Техкомплект Україна» (далі - постачальник) та ПП «Клімат-Комплект» (далі - покупець) укладено договір поставки № 0107-02, згідно пункту 1.1 якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю, а покупець зобов`язується оплатити і прийняти товар, згідно специфікації та/або накладних, на умовах визначених даним договором (а.с. 15-16).
12.07.2019 ТОВ «Техкомплект Україна» виставлено рахунок-фактуру № 120719-Л0302 від 12.07.2019 на оплату за договором поставки № 0107-02 від 12.07.2019 за товар Вентилятор Soler&РаІаu TD-250/100 *230V50* - 3 шт., Soler&РаІаu TD-350/100 *230V50* - 1 шт., Soler&РаІаu TD-500/100 *230V50* - 6 шт., Soler&РаІаu TD-800/200 *230V50* - 1 шт., Soler&РаІаu TD-1000/100 *230V50* - 5 шт. та Soler&РаІаu TD-2000/315 *230V50* - 1 шт. на загальну суму 72997 грн, в тому числі ПДВ на суму 12166,17 грн (а.с. 17).
12.07.2019 позивач оплатив за вказаний товар згідно рахунку-фактури № 120719-Л0302 від 12.07.2019, що підтверджується платіжним дорученням № 16 від 12.07.2019 (а.с. 18).
12.07.2019 ТОВ «Техкомплект Україна» складено податкову накладну № 143 від 12.07.2019 (а.с. 21).
15.07.2019 між ТОВ «Техкомплект Україна» та ПП «Клімат-Комплект» складено видаткову накладну № 1507-10 від 15.07.2019 (а.с. 19).
31.07.2019 між ТОВ «Техкомплект Україна» та ПП «Клімат-Комплект» складено видаткову накладну № 3107-22 від 31.07.2019 (а.с. 20).
01.04.2019 між ПП «Клімат-Комплект» (далі - постачальник) та ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК» (далі - покупець) укладено договір № 0104-01 постачання товарів, згідно пункту 1.1 якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцю товар за асортиментом та в кількості, узгодженими сторонами, а покупець зобов`язується приймати цей товар та своєчасно здійснювати його оплату згідно з умовами цього договору (а.с. 22).
21.06.2019 позивач виставив ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК» рахунок на оплату № 4 за договором № 0104-01 за товар Вентилятор Soler&РаІаu TD-250/100 *230V50* - 3 шт., Soler&РаІаu TD-350/100 *230V50* - 1 шт., Soler&РаІаu TD-500/100 *230V50* - 6 шт., Soler&РаІаu TD-800/200 *230V50* - 1 шт., Soler&РаІаu TD-1000/100 *230V50* - 5 шт. та Soler&РаІаu TD-2000/315 *230V50* - 1 шт. на загальну суму 192351,01 грн, в тому числі ПДВ на суму 32058,50 грн (а.с. 23).
ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК» оплатило за товар згідно рахунку № 4 від 21.06.2019, що підтверджується платіжними дорученнями № 320 від 08.07.2019 та № 58 від 12.07.2019 (а.с. 24-25).
07.08.2019 між ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК» та ПП «Клімат-Комплект» було складено видаткову накладну № 8 від 07.08.2019 (а.с. 26).
За результатами зазначеної господарської операції 26.07.2019 позивач склав та надіслав на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні № 1 від 08.07.2019 та № 3 від 12.07.2019 (а.с. 27, 29).
Однак, відповідач зупинив реєстрацію вказаних накладних, про що сформував відповідні квитанції від 26.07.2019 з посиланням на пункт 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Вказав, що ПН/РК відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (а.с. 28, 30).
На виконання цих вимог позивач надіслав відповідачу повідомлення від 09.09.2019 про подання пояснень та копій документів щодо ПН/РК № 1 від 08.07.2019 та № 3 від 12.07.2019 (а.с. 31).
Однак, рішеннями №№ 1282315/37601660, 1282314/37601660 від 17.09.2019 відповідач відмовив позивачу у реєстрації зазначених податкових накладних із зазначенням підстави неподання копій документів - розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (а.с. 33-34).
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції про протиправність таких рішень з наступних мотивів. 
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
При цьому, пунктом 201.16 статті 201 ПК визначено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі - Порядок № 117) у разі коли за результатами моніторингу податкова накладна / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 12 Порядку № 117).
Згідно з пунктом 13 Порядку № 117 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 19 Порядку № 117 комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 20 Порядку № 117).
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства (пункт 21 Порядку № 117).
Критерії ризиковості платника податку зазначені у листі ДФС України від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18, підпунктом 1.6 пункту 1 якого встановлено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Згідно з Додатку 2 до Порядку № 117 у рішенні про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Комісія зобов`язана, зокрема, підкреслювати документи, які не надано платником податку для реєстрації податкової накладної.
При цьому, суд звертає увагу на те, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості, без жодного посилання на конкретний критерій, визначений у підпункті 1.6, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така позиція узгоджується з висновками, наведеними у постановах Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 14.05.2019 у справі № 1940/1306/18, від 21.05.2019 у справі № 620/3556/18. 
Суд встановив, що в зазначених квитанціях зазначено, що податкові накладні відповідають вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Позивачу запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Однак, як слідує з матеріалів справи та не заперечується сторонами, що на виконання квитанцій від 26.07.2019 позивач надіслав відповідачу повідомлення від 09.09.2019 про подання пояснень та копій відповідних документів щодо ПН/РК № 1 від 08.07.2019 та № 3 від 12.07.2019, реєстрацію яких зупинено, які підтверджують реальність здійснення господарської операції згідно вказаних податкових накладних.
За змістом частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною другою статті 9 Закону № 996-ХІV визначені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи.
З огляду на зазначене, аналізуючи складені між позивачем та ТОВ «Техкомплект Україна», ТОВ «Будівельна компанія «ВАЛК» первинні документи, що долучені до матеріалів справи, суд зазначає, що ці документи відповідають положенням законодавства та містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, які передбачені статтею 9 Закону № 996-ХІV, а тому зазначені документи мають юридичну силу та підтверджують реальний рух активів, зміну зобов`язань та капіталу позивача.
Водночас, відсутні докази того, що первинні документи, складені у межах спірної господарської операції, не відповідають вимогам статті 9 Закону № 996-ХІV.
Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії, адже у квитанціях не вказано конкретного переліку документів з урахуванням конкретного критерію ризиковості. Натомість платник податків надав до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
З огляду на зазначене, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації зазначених податкових накладних, і, як наслідок, оскаржені рішення є необґрунтованими, оскільки платник податків надав всі необхідні документи, які засвідчують факт здійснення господарської операції за податковими накладними, у реєстрації яких було відмовлено, а тому є такими, що підлягають скасуванню.
Щодо позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 12.07.2019 та № 1 від 08.07.2019, суд зазначає, що відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Таким чином, суд першої інстанції правильно задовольнив позов про зобов`язання відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 12.07.2019 та № 1 від 08.07.2019.
З огляду на викладене вище, суд першої інстанції  вжив заходів до всебічного і повного дослідження обставин справи і прийняв законне і обґрунтоване рішення .
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд
П О С Т А Н О В И В :

апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення  Тернопільського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року – без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	Д. М. Старунський 	
 	 	М. П. Кушнерик  	
Повний текст постанови складено 08 квітня 2020 року.