ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 березня 2020 р.	Справа № 520/6709/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Спаскіна О.А.,
Суддів: Присяжнюк О.В. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Медяник А.О., 
представника позивача Яковенко О.Г.,
представника відповідача Юрчик Л.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 року, головуючий суддя І інстанції: Горшкова О.О., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 07.10.19 року по справі № 520/6709/19
за позовом     ОСОБА_1      
до    Головного управління ДФС у Харківській області                    
про скасування вимоги і рішень,
ВСТАНОВИВ:
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 рок адміністративний позов   ОСОБА_1   до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування вимоги і рішень - задоволено.
Скасовано вимогу Головного управління ДФС у Харківській області № Ф-0000051305 від 24.06.2019 року про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 112 446,73 грн.
Скасовано рішення Головного управління ДФС у Харківській області: №0005391305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 32 656,27 грн.;  №0005411305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн.;  №0005421305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн.;  №0005401305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн.
Скасовано податкові повідомлення рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 0005551305 від 02 липня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн.; №0005561305 від 02 липня 2019 року про нарахування зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 663 918,71 коп.;  №0005571305 від 02 липня 2019 року про нарахування зобов`язань зі сплати військового збору у розмірі 7 312,50 грн.; №0005581305 від 02 липня 2019 року про стягнення штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн.;  №0005591305 від 02 липня 2019 року про нарахування зобов`язань зі сплати ПДВ у розмірі 656 401,25 грн.
Стягнуто на користь ОСОБА_1  сплачену суму судового збору в розмірі 9605 (дев`ять тисяч шістсот п`ять) грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Харківській області ( вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ39599198).
Головне управління ДПС у Харківській області, не погодившись з даним рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що приймаючи зазначене рішення суд першої інстанції дійшов до помилкових висновків, які призвели до неправильного вирішення справи, неповно з`ясував всі обставини справи, що мають значення при вирішенні спору, невірно застосував до спірних правовідносин вимоги матеріального та процесуального права. Вказує, що при прийнятті оскаржуваних рішень, відповідач діяв у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України, а тому не допустив будь-яких порушень прав та інтересів позивача, що виключає задоволення позовних вимог у повному обсязі.
Позивачем було подано відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягав на законності судового рішення та просив залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав в повному обсязі, посилаючись на мотиви та доводи, викладені в апеляційній скарзі.
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги та зазначив, що рішення суду першої інстанції є правомірним та обґрунтованим і підстав для його скасування  не вбачає.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши доводи та вимоги апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ГУ ДФС у Харківській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків ОСОБА_1  з питань  контролю за дотриманням вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 року, за результатом чого сформовано акт перевірки № 1925/20-40-13-05- 08/НОМЕР_1 від 05.06.2019.
Так, в результаті проведеної перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем допущено наступні порушення, а саме:
- ст. 58 та ч. 6 ст.128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності;
- ст. 18 ЗУ від 15 травня 2003 року №75 5-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця та ст.16 ПКУ;
- пп. 49.18.5. п.49.18 ст. 49, п. 177.5, п. 177.11 ст. 177 ПКУ в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014, 2015 роки;
- п. 177.10 ст.177 ПКУ в частині не ведення платником податків  Книги обліку доходів і витрат;
- п. 167.1 ст.167, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.11 ст.177 ПКУ в частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2013 по 31.12.2015 в загальній сумі 531 134,97 грн., в т.ч. за 2013 - 194 153,11 грн., за 2014-260 199,86 грн., за 2015 - 76 782,00 грн.; п.4 ч. 2 ст.6 Закону України від 08.07.2010 року №2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2013, 2014, 2015 роки;
- п.2 ч. 1 ст.7, ст.8, ч. 8 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями в частині заниження бази нарахування єдиного внеску, в наслідок чого донараховано єдиний внесок в загальній сумі 112 446,73 гри., в т.ч. за 2013 в сумі - 47 781,90 грн., за 2014 - 50 294,87 грн., за 2015- 14 369,96 грн.;
- п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ в частині заниження податкового зобов`язання з військового збору в періоді з 01.01.2015 по 31.12.2015 року на суму 5 850,00 грн.;
- п.181.1 ст.181, п.183.4 ст.183, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п 188.1. ст. 188, п. 200.1 ст.200 ПКУ в частині заниження податку на додану вартість за період з 01.01.2014 по 31.12.2017 у загальній сумі 525 121,00 грн.
На підставі висновків вказаного акту перевірки, ГУ ДФС у Харківській області стосовно ОСОБА_1  прийнято наступні рішення, а саме:
1) вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000051305 від 24.06.2019 року, зі сплати єдиного внеску у розмірі 112 446,73 грн. відповідно до ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;
2) рішення №0005391305 від 24           червня           2019 року про           застосування штрафних санкцій у розмірі 32 656,27 грн. у зв`язку з порушенням п.2 ч. 1 ст.7, ст.8, ч.8 ст.9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та на підставі п. 3 ч. 1 1 ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;
3) рішення №0005411305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн. у зв`язку з порушенням ч.4 п.2 ст. 6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та на підставі п.7 ч. 11 ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;
4) рішення №0005421305 від 24           червня           2019 року про           застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн. у зв`язку з порушенням ч. 4 п. 2 ст. 6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та на підставі п.7 ч. 11 ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;
5) рішення №0005401305 від 24           червня            2019 року про           застосування штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн. у зв`язку з порушенням ч.4 п.2 ст. 6 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та на підставі п.7 ч. 11 ст.25 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»;
6) податкове повідомлення рішення №0005551305 від 02 липня 2019 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн., у зв`язку з порушенням пп.49.18.5 п. 49.18 ст.49, п. 177.5 п. 177.11 ст. 177 Податкового кодексу України на підставі пп.54.3.1 п.54.3 ст.54 та п.120.1 ст.120 Податкового кодексу України;
7) податкове повідомлення-рішення №0005561305 від 02 липня 2019 року про нарахування зобов`язань зі сплати ПДФО у розмірі 663 918,71 коп., у зв`язку з порушенням п. 167.1 ст.167, п. 177.1, п. 177.2, п. 177.11 ст.177 ПКУ та на підставі пп.54.3.1. та пп. 54.3.2. п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України;
8) податкового повідомлення-рішення №0005571305 від 02 липня 2019 року про нарахування зобов`язань зі сплати військового збору у розмірі 7 312,50 грн., у зв`язку з порушенням п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ на підставі пп.54.3.1. та пп. 54.3.2. п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України;
9) податкове повідомлення-рішення №0005581305 від 02 липня 2019 року про стягнення штрафних санкцій у розмірі 170,00 грн., у зв`язку з порушенням ст.16 ПКУ, ст. 18 ЗУ «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб- підприємців та громадських формувань» та на підставі п. 117.1 ст.117 Податкового кодексу України;
10) податкове повідомлення-рішення №0005591305 від 02 липня 2019 року про нарахування зобов`язань зі сплати ПДВ у розмірі 656 401,25 грн., у зв`язку з порушенням п.181.1 ст.181, п.183.4 ст.183, п.185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.200.1 ст.200 ПКУ на підставі п. 123.1 ст.123 ПКУ пп.54.3.2. п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 Податкового кодексу України.
Позивач, не погодившись з вищезазначеними рішеннями суб`єкта владних повноважень, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у ході розгляду справи відповідачем не доведено, що приймаючи спірні рішення він діяв виключно на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Згідно з п.п. 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПКУ, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до частини 2 статті 3 Господарського кодексу України, господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
Згідно зі статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Згідно з п. 5 ст. 128 Господарського кодексу України, громадянин - підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 128 ГК України  громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до        статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до частин першої та другої     статті 55 ГК України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
Відповідно до ст. 44 Господарського кодексу України, підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та Інших платежів, передбачених законом.
З правового аналізу вищезазначених норм права випливає, що підприємницька діяльність передбачає систематичне прийняття фізично особою - підприємцем самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, відтак змістом підприємницької діяльності є сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації на ринку товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Водночас, матеріалами справи встановлено, що ОСОБА_1 10.09.2012 року для сімейних потреб було придбано лише одну нежитлову будівлю, літ. "Б-2" загальною площею 842,7 кв.м. за адресою: АДРЕСА_1 .
Доказів того, що ОСОБА_1 систематично або постійно придбавались та продавались інші об`єкти нерухомості відповідачем до суду не надано, що в свою чергу виключає здійснення позивачем систематичної або постійної підприємницької діяльності.
У той же час слід зазначити, що громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.
При цьому,  така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Враховуючи вищевикладені приписи законодавства, а також те, що ОСОБА_1 не є та ніколи не була зареєстрованою як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), то оподаткування її доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України  правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.
Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2013 - 2015 роки) регламентувався       статтею 172 ПК України.
Відповідно до п.     172.1 ст.172 ПК України, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної  статтею 121 Земельного кодексу України       залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Положеннями п.     172.2 ст.172 ПК України, встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом       167.2       статті       167       цього       Кодексу, тобто 5 %.
У відповідності до п. 172.3     ст.     172 ПК України,     дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.
Згідно з п. п. 14.1.180     п.     14.1 ст. 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений    розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею  18   та розділом   IV    цього  Кодексу;
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами п.  18.1  ст. 18 ПК України   встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п.   172.4  ст.  172 ПК України  під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями  статті 171 ПК України   визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до підпункту "а" пункту  172.5  статті  172 ПК України       сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов`язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
У спірних правовідносинах податковим агентом позивача є приватний нотаріус, який посвідчувала договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості. 
Як вбачається з листа ГУ ДФС у Харківській області від 11.07.2019 року № 8706/Я/20-40-13-01-11 від 11.07.2019 року згідно наявних інформаційних баз даних ГУ ДФС у Харківській області, ОСОБА_1 в 2014 році сплачено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 29350 грн., податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на загальну суму 12178,42 грн., податок на доходи фізичних осіб (код класифікації доходів бюджету 11010500) на загальну суму 19500 грн. (а.с. 69-71).
Тобто, під час підписання ОСОБА_1 з фізичними особами договорів купівлі - продажу квартир, що розташовані за адресою: АДРЕСА_1 , позивачем було сплачено податок на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 ст.167 ПК України та 1,5 % військового збору, доказів на спростування чого відповідачем не надано.
Отже, зазначені обставини вказують на дотримання позивачем порядку визначення та сплата податкових зобов`язань за наслідками оподаткування операцій по продажу у 2013-2015 роках об`єктів нерухомого майна.
Посилання відповідача в апеляційній скарзі на те, що діяльність ОСОБА_1 з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 Податкового кодексу України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності колегія суддів оцінює критично та зазначає наступне.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 Податкового кодексу України  доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом    167.1   статті  167  цього  Кодексу.
Відповідно до п. 167.1  ст. 167 Податкового кодексу України   ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України, визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Із аналізу наведених вище норм податкового законодавства випливає, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 Податкового кодексу України       застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.
Як свідчать матеріали справи, ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця. Усі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися нею саме як фізичною особою.
Таким чином висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 531134,97 грн. є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації ОСОБА_1 в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до неї застосованими бути не можуть.
При цьому слід зазначити, що у Податковому кодексу України відсутня імперативна норма, яка зобов`язує сплачувати у разі продажу більше двох об`єктів нерухомого майна податок у розмірі 18% фізичним особам, тим більше реєструватися останніми як суб`єкти господарювання. Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об`єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.
Отже судом першої інстанції правильно встановлено відсутність в діях позивача порушень вимог ст. 177 ПКУ, оскільки дана норма не підлягає застосуванню, а відповідно порушень будь-яких вимог про зобов`язання Позивача подавати декларацію про доходи, одержані як суб`єктом підприємницької діяльності в порядку п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України та вести облік доходів і витрат, як це передбачено ст. 176 ПКУ.
Доводи  контролюючого органу про те, що ОСОБА_1 у спірний період здійснювала підприємницьку діяльність, відповідно до класифікації видів економічної діяльності за КВЕД, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011 №396:41.10, 41.20, 68.10, судова колегія до уваги не бере, оскільки специфіка та характер вказаних видів діяльності вимагає вчинення різного розу додаткових дій, зокрема, з розроблення проектів з будівництва житлових і нежитлових будівель (тобто не одноразове розроблення одного проекту); щодо будівництва всіх типів житлових будівель, а саме: багатоквартирних будівель, у т.ч. багатоповерхових та реконструкції, реставрації та ремонту житлових будівель, то йому має передувати наперед наявний намір будівництва чи реконструкції або реставрації декількох будівель, з яких кожен розцінюється як один об`єкт; купівлі та продаж власного нерухомого майна передбачає систематичну продаж нерухомості (різних об`єктів) та продаж цих же об`єктів.
При цьому, відповідачем не надано до суду доказів вчинення позивачем вказаних дій, що, в свою чергу, вказує на недоведеність на необґрунтованість вказаної позиції відповідача.
Також судова колегія повністю погоджується з встановленими судом першої інстанції обставинами відсутності у позивача статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, а відповідно з висновками суду, що позивачем не порушено п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» у зв`язку із не поданням позивачем звітності з єдиного соціального внеску за 2013-2015 роки, а також п. 2 ч. 1 ст. 7 цього ж Закону в частині заниження бази нарахувань по єдиному соціальному внеску за 2013-2015 роки.
Щодо висновків податкового органу про порушення п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у зв`язку із не поданням позивачем звітності з єдиного соціального внеску за 2013-2015 роки, а також порушення п. 2 ч. 1 ст. 7 цього ж Закону в частині заниження бази нарахувань по єдиному соціальному внеску за 2013-2015 роки, то суд зазначає наступне.
Так, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (далі - Закон N 2464).
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону N 2464  платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону N 2464  визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51  частини першої   статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Відповідно до ч. 5 ст. 8  Закону N 2464, єдиний внесок для платників, зазначених у   статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7  цього Закону   бази нарахування єдиного внеску.
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону 8 Закону N 2464, яка дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Як встановлено в акті перевірки від 05.06.2019 року № 1925/20-40-13-05-08/ 1970000484 , ОСОБА_1 занижено суми чистого оподаткованого доходу, отриманого від підприємницької діяльності за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року в сумі 3082141,00 грн.
Підставою для прийняття  вимоги № Ф-0000051305 від 24.06.2019 року, рішень №0005391305 від 24 червня 2019 року, №0005411305 від 24 червня 2019 року,  №0005421305 від 24 червня 2019 року,  №0005401305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій слугували твердження податкового органу про занижено суми чистого оподаткованого доходу, отриманого від підприємницької діяльності за період з 01.01.2013 року по 31.12.2015 року за здійснену ним діяльність як фізичної особи-підприємця.
Враховуючи недоведеність відповідачем правомірності збільшення суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, беручи до увагу відсутність у ОСОБА_1 статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, суд приходить до висновку про неправомірність  донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0000051305 від 24.06.2019 року, рішень №0005391305 від 24 червня 2019 року, №0005411305 від 24 червня 2019 року,  №0005421305 від 24 червня 2019 року,  №0005401305 від 24 червня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Крім того судова колегія вважає правомірним  висновок суду першої інстанції про те, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла. У свою чергу операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування. Тобто, подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм ПК України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому така операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК України. 
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 27.02.2018 у справі № 826/1513/17.
Оскільки, в даному випадку правовстановлюючі документи на переобладнане житло були оформлені на позивача, то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб згідно договорів купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість. Більше того, оскільки позивач не є фізичною особою-підприємцем і здійснювала відчуження належних їх квартир саме як фізична особа з оподаткуванням таких операції згідно статті 172 ПК України, тому в такому разі у неї взагалі відсутній обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість незалежно від суми здійснених операцій.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, судова колегія дійшла висновку, що позивач не зареєстрована як фізична особа-підприємець та здійснюючи реконструкцію та наступне відчуження на протязі 2013-2015 років квартир саме як фізична особа, здійснювала оподаткування відповідних операцій за спеціальною нормою  ст. 172 ПК України, що виключає можливість застосування до спірних правовідносин  статті 177 цього Кодексу, яка стосується виключно зареєстрованих фізичних осіб-суб`єктів підприємницької діяльності. Крім того за приписами Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" фізична особа - громадянин не є платником та не має визначеного обов`язку нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Також, згідно  розділу V ПК України   "Податок на додану вартість" фізична особа є платником ПДВ у разі здійснення діяльності, визначеної пунктом  180.1  статті  180 ПК України   з урахуванням підпункту 14.1.139   пункту   14.1  статті   14 ПК України. Разом з цим, за змістом наведених норм фізична особа - громадянин не має визначеного обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість навіть у разі здійснення операцій на суму, що перевищує 1 000 000 грн.
Враховуючи вищевказане, суд зазначає, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкціях за відсутності у неї визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.
Згідно пункту  111.1  статті   111 ПК України  за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: 111.1.1 фінансова; 111.1.2 адміністративна; 111.1.3 кримінальна.
Відповідно до пункту 111.2  статті  111 ПК України  фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Так, зокрема, провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання утворює склад адміністративного правопорушення, передбаченого  статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає санкцію за таке порушення у вигляді накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Отже, у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця настає відповідальність, передбачена законодавством.
Водночас, положення діючого законодавства, в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи чи взагалі припускали можливість нарахування податкових зобов`язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.
Окрім того, суд зазначає, що у даному випадку нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань в будь-якому випадку не може вважатись обґрунтованим та правомірним, оскільки існують вимоги щодо визначення бази оподаткування, яку фактично визначити не можливо, у зв`язку із відсутністю відомостей про склад та розмір витрат позивача, пов`язаних із здійсненою діяльністю. При цьому, визначення податкового зобов`язання виключно виходячи з розміру доходу є абсолютно необґрунтованим втручанням в майнові права позивача, а відтак охоплюється предметом регулювання за статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.
Виходячи з вищевикладеного, колегія суддів зазначає, що позовні вимоги є правомірними та обґрунтованими, а тому підлягають задоволенню.
Відповідно до ч.1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що позивач, надавши письмові докази, що були предметом дослідження при розгляді справи судом першої інстанції, виконав вимоги ч.1 ст. 77 КАС України.
Натомість, відповідач, заперечуючи проти позову, в порушення вимог ч.2 ст. 77 КАС України, не надав жодних належних і допустимих доказів на підтвердження законності та обґрунтованості власних дій, що є предметом оскарження позивачем.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог апелянта.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.
Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.
          Керуючись ч. 4 ст. 241, ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України суд,  -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 25.09.2019 року по справі № 520/6709/19 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 		О.А. Спаскін	
Судді 	   	О.В. Присяжнюк    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  11.03.2020 року