ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
м.Київ
справа №520/5162/19
адміністративне провадження №К/9901/943/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2019 року (суддя: Мінаєва К.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року (судді: Бершов Г.Є., Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі №520/5162/19 за позовом Комунального підприємства «Харківські теплові мережі» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,           
                                                 в с т а н о в и в :
Комунальне підприємство «Харківські теплові мережі» (далі - КП «Харківські теплові мережі», позивач) звернулось до суду з  адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДФС України (далі - ОВПП ДФС України, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.02.2019 №0000045008 та №0000055008.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року, адміністративний позов КП «Харківські теплові мережі» було задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем, не зважаючи на застосування касового методу податкового обліку, порушено вимоги податкового законодавства та включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, з дати складання яких минуло більш, ніж на 1095 (365) днів.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що КП «Харківські теплові мережі» є платником ПДВ, основним видом діяльності якого є постачання пари, гарячої води та кондиційованого повітря та відповідно до пункту 187.10 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовує особливий порядок податкового обліку - касовий метод.
На підставі направлення Харківського управління Офісу ВПП ДФС від 28.12.2018 №228 відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку КП «Харківські теплові мережі» з питання включення до податкового кредиту за податковими деклараціями з податку на додану вартість за січень-листопад 2017 року сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, з дати складення яких минуло більш, ніж 365 днів, за податковими деклараціями з податку на додану вартість за грудень 2017 року, лютий-червень 2018 року, серпень-жовтень 2018 року, сум податку на додану вартість на підставі податкових накладних, з дати складення яких минуло більше, ніж 1095 днів,  - за результатами якої складено Акт від 28.01.2019 №15/28-10-50-08-12/31557119.
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків п.198.6  ст.198, п.200.1 ст.200 ПК України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 32475814 грн; п.200.4  ст.200 ПК України, що призвело до завищення суми від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 5959477 грн.
22 лютого 2019 року на підставі висновків вказаного вище Акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000045008, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 40594767,50 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 32475814 грн та за штрафними фінансовими санкціями на суму 8118953,50 грн;
- №0000055008, яким позивачу було зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 5959477 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права та законні інтереси порушеними, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з мотивами якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки підприємство позивача у періоді, що перевірявся, включало до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідних звітних періодах та не здійснювало включення до складу податкового кредиту сум на підставі накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, висновки податкового органу порушення КП «Харківські теплові мережі» п.198.6  ст.198, п.200.1, п 200.4 ст.200 ПК України є необґрунтованими.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За визначенням підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 ПК України касовий метод  для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - це  метод  податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Відповідно до абзацу першого пункту 187.10 статті 187 ПК України платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об`єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.
Згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України у редакції Закону України №812-VІІІ від 24.11.2015 «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо створення передумов для нової моделі ринку природного газу та забезпечення стабільності розрахунків підприємств енергетичної галузі», який набрав чинності з 01.01.2016, тимчасово, до 01.01.2019, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом (пункт 44 зі змінами, внесеними згідно із Законом від 21.12.2016 №1797-VІІІ).
Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2019 року.
Отже, за вказаними нормами касовий метод повинен застосовуватися на всіх етапах постачання до кінцевого споживача (незалежно від кола споживачів) всіма платниками податку (в тому числі й виробниками), оскільки інше законом не встановлено.
Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а)придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг.
Отже, якщо платник податку згідно з нормами ПК України формує податковий кредит за касовим методом, сума ПДВ, зазначена в податковій накладній, виписаній постачальником товару (послуги), включається ним до складу податкового кредиту того податкового (звітного) періоду, в якому відбулася оплата товару (послуги) (надання інших видів компенсації вартості поставлених товарів (послуг).
Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту
Нормою абзацу третього цього ж пункту в редакції Закону від 02.12.2010 №2755- VI, яка діяла до 01.01.2015, було передбачено, що у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складання податкової накладної.
Платники податку, що застосовували касовий метод до набрання чинності цим Кодексом або застосовують касовий метод, мають право на включення до податкового кредиту сум податку на підставі податкових накладних, отриманих протягом 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку (абзац четвертий пункту 198.6 в зазначеній редакції).
Законом від 28.12.2014 №VIІІ, який набрав чинності з 01.01.2015, абзаци третій та четвертий пункту 198.6 викладені в новій редакції, згідно з якою суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше, ніж: через 180 календарних днів з дати складення податкової накладної; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку; для банківських установ - при одержанні ними права власності на заставне майно.
Відповідно до абзацу четвертого пункту 198.6 статті 198 ПК України у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" від 21.12.2016 №1797, із змінами, внесеними згідно із Законом від 09.11.2017 №2198-VІІІ (набрав чинності з 01.01.2018), у разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, у тому числі для платників податку, які застосовують касовий метод (абзац п`ятий пункту 198.6 статті 198 в редакції Закону від 09.11.2017 №2198-VІІІ).
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що податковим (звітним) періодом, в якому у платника податку, який відповідно до норм ПК України веде податковий облік за касовим методом, виникає право на податковий кредит, є період, в якому здійснюється оплата за товар (послугу) (або інші види компенсації їх вартості). Сума ПДВ, яка включається до податкового кредиту, повинна бути підтверджена податковою накладною, зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. Якщо податкова накладна зареєстрована своєчасно (відповідно до вимог пункту 201.10 статті 201 ПК), а оплату за товар (послугу) здійснено у межах 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної, право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів; якщо ж оплату здійснено після 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної - право на податковий кредит виникає в податковому (звітному) періоді, в якому здійснена оплата, а продовження строку не діє. У разі коли податкова накладна зареєстрована з порушенням строку реєстрації право на податковий кредит виникає: а) оплата здійснена до реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - в період реєстрації податкової накладної і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; б) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної - в період оплати і діє до закінчення 1095 календарних днів з дня складення податкової накладної; в) оплата здійснена після реєстрації податкової накладної і після закінчення 1095 календарних днів - в період оплати, а продовження строку не діє.
Аналогічна правова позиція щодо застосування норм пункту 187.10 статті 187, абзаців третього, четвертого та п`ятого пункту 198.6 статті 198 ПК, пункту 44 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України при вирішенні питання про право на податковий кредит платника ПДВ, який згідно з чинним законодавством застосовує касовий метод податкового обліку, викладена Верховним Судом у постанові від 23.01.2020 по справі №360/1805/19 та від 20.05.2020 по справі №200/8622/19-а.
Застосування касового методу податкового обліку КП «Харківські теплові мережі» в період віднесення до складу податкового кредиту спірних сум ПДВ відповідачем не заперечується. Так само як і те, що податкові накладні, на підставі яких позивач у податкових деклараціях за грудень 2017 року, лютий-червень 2018 року, серпень-жовтень 2018 року включав до податкового кредиту суми ПДВ за фактом списання коштів з банківського рахунку, були зареєстровані своєчасно.
Враховуючи наведені вище норми податкового законодавства, а також встановлені у цій справі обставини, колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що у позивача як підприємства, що застосовує касовий метод податкового обліку, право на податковий кредит за операціями з придбання товарів виникло з дати списання коштів з його банківського рахунку на користь постачальників, незалежно від дат складення податкових накладних, а відтак висновок відповідача про порушення позивачем норми пункту 198.6 статті 198 ПК України не відповідає вимогам законодавства.
Доводи касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 04 грудня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач:                                                                                               І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус 
                                                                                                                              
                                                                                                                              Н.Є. Блажівська