ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 квітня 2020 року	Львів	Справа № 140/2920/19 пров. № А/857/3017/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                      Святецького В.В.          
суддів                                                                            Гудима Л.Я., Довгополова О.М.
з участю секретаря судового засідання                     Гнідець Р.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року в справі №140/2920/19 (суддя Андрусенко О.О., м. Луцьк) за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про скасування індивідуальної податкової консультації,-

ВСТАНОВИВ:
У вересні 2019 року ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до Держаної податкової служби України, в якому просила визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №3430/6/99-99-13-02-0315/ІПК від 24.07.2019.
Рішенням від 06 грудня 2019 року Волинський окружний адміністративний суд позов задовольнив повністю. 
Визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію №3430/6/99-99-13-02-0315/ІПК від 24 липня 2019 року.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ОСОБА_1 судовий збір у розмірі 768,40 грн. 
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, оскільки вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи. 
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник вказує на те, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що з 01.01.2017 року Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» обов`язок визначення бази нарахування єдиного внеску покладено на платників, вказаних у пункті 5 частини першої статті 4 даного закону, як тих, що отримують, так і тих, що не отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності. 
Так, якщо платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.
У розумінні Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» особи, які провадять незалежну професійну діяльність та роботодавці (у тому числі підприємства, які виплачують заробітну плату) розглядаються як окремі платники єдиного внеску.
Особи, які провадять незалежну професійну діяльність, які є одночасно найманими працівниками підприємства, не звільняються від сплати єдиного внеску та подання звітності за себе як самозайняті особи. 
Апелянт вважає, що саме з врахуванням наведених норм податковий орган надав індивідуальну податкову консультацію, а тому підстави для визнання її протиправною відсутні.
З огляду на викладене, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
ОСОБА_1 направила на адресу суду заяву (вх. №К-10100/20 від 27.04.2020), в якій просила розглянути справу без її участі, вказала, що позовні вимоги підтримує в повному обсязі, апеляційну скаргу вважає необґрунтованою та такою, що не підлягає задоволенню з підстав, визначених у позовній заяві та рішенні суду першої інстанції.
Учасники справи викликалися в судове засідання, проте у зв`язку з їх неявкою фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється відповідно до ч. 4 ст. 229 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Суд встановив та матеріалами справи підтверджується, що ОСОБА_1 відповідно до свідоцтва серії ВЛ №865 від 02.12.2016 року має право на заняття адвокатською діяльністю (а.с.13), та з 15.12.2016 року взята на облік як платник єдиного внеску в органах доходів і зборів (а.с.14).
Крім того, як вбачається з копії трудової книжки позивача серії НОМЕР_1 , остання з 20.11.2017 року працює на посаді керівника юридичної групи ПрАТ «ВГП» (а.с.12).
12.07.2019 року ОСОБА_1 звернулась до Головного управління ДФС у Волинській області з запитом про надання індивідуальної податкової консультації, в якій просила пояснити чи існує для неї обов`язок як адвоката, самозайнятої особи, сплачувати єдиний внесок в період з 01.01.2019 року по 30.06.2019 року, коли вона не отримувала доходу від здійснення адвокатської діяльності, при тому, що єдиний внесок за неї сплачував роботодавець - ПрАТ «ВГП» (а.с.6).
За результатами розгляду вказаного запиту, позивач отримала індивідуальну податкову консультацію ДФС України від 24.07.2019 року, в якій податковий орган зазначив, що з 01.01.2017 року платник єдиного внеску, визначений у  статті четвертій Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Вважаючи дану податкову консультацію протиправною, позивач звернулася до суду з позовом.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції керувався тим, що у позивача був відсутній обов`язок по сплаті єдиного соціального внеску як особою, що має право здійснювати адвокатську діяльність, оскільки фактично позивач був найманим працівником та такий внесок за нього в розмірі не менше мінімального нараховував та сплачував роботодавець.
Надаючи правову оцінку обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, враховуючи межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, апеляційний суд зазначає наступне.
Підпунктом  14.1.172  пункту  14.1  статті  14 ПК України  визначено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.
Відповідно до підпункту 14.172-1 пункту  14.1    статті  14 ПК України  індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Порядок надання податкових консультацій регулюється  главою 3 ПК України.
Зокрема, відповідно до пункту  52.1  статті  52 ПК України  за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Згідно з пунктом  52.2  статті  52 ПК України  індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору (пункт  53.2  статті  53 ПК України).
Отже, індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акта ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації неправомірною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Так, з матеріалів справи вбачається, що відповідач, надавши позивачу індивідуальну податкову консультацію, зазначив про обов`язок платника податків визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі, не менше мінімального страхового внеску за місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем.
Оцінюючи відповідність змісту податкової консультації правовим нормам, слід зазначити, що правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначаються  Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 року №2464-VI  (далі - Закон №2464-VI).
За визначенням пункту 2 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з пунктами 1, 5 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платниками єдиного внеску є роботодавці; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме: наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК) самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Адвокат - фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом; адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту (пункти 1, 2 частини першої статті 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність»).

Відповідно до частини третьої статті 4 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності).

Згідно  з пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця (пункт 5 частини першої статті 1 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»).

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально.

Як правильно зазначив суд першої інстанції, необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. 

При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного соціального внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.

Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за чинними видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Відтак, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.

З урахування встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі, не меншому за мінімальний.

Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає апелянт, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у відповідний період нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї у відповідному періоді.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 05 листопада 2018 року (справа №820/1538/17) від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19), від 05 грудня 2019 року (справа №260/358/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 27 лютого 2020 року (справа №0440/5632/18), від 05 березня 2020 року (справа № 460/943/19).

Як встановлено судом першої інстанції та не заперечено відповідачем в апеляційній скарзі, позивач реалізує своє право на зайняття адвокатською діяльністю не як самозайнята особа, а як найманий працівник на посаді керівника юридичної групи ПрАТ «ВГП». В свою чергу, її роботодавець сплачує єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за свого працівника, що підтверджується довідкою від 04.07.2019 року (а.с.11).

А тому надана позивачу індивідуальна податкова консультація щодо необхідності сплати позивачем єдиного соціального внеску спричинить до подвійного оподаткуванням одного й того самого доходу позивача, внески за яким сплачує за позивача юридична група ПрАТ «ВГП».

З огляду на це, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про невідповідність індивідуальної податкової консультації №3430/6/99-99-13-02-0315/ІПК від 24.07.2019 вимогам правових норм, що вказує на її протиправність, та є підставою для задоволення адміністративного позову в повному обсязі. 

Наведені вище обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність рішення суду першої інстанції нормам матеріального та процесуального права, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги. 

Інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС)  України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.     

Керуючись ст. ст. 243, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року в справі №140/2920/19 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої  статті 328 КАС.

Головуючий суддя	 	В. В. Святецький 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	О. М. Довгополов  	
Повне судове рішення складено 07.05.2020.