ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
м. Київ
справа №822/285/17
касаційне провадження №К/9901/33098/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 (суддя Лабань Г.В.) та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 (головуючий суддя - Совгира Д.І.; судді: Білоус О.В., Курко О.П.) у справі № 822/285/17 за позовом ОСОБА_1 до Волочиського відділення Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Волочиського відділення Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.07.2016 № 0000551407 та від 18.07.2016 № 0000571407.
Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 01.02.2017 в задоволенні адміністративного позову відмовив. 
Вінницький апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11.04.2017 залишив постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 без змін. 
Не погоджуючись із рішеннями судів попередніх інстанцій, ОСОБА_1 оскаржила їх у касаційному порядку. 
В касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017, ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 та прийняти нове рішення про задоволення позову в повному обсязі. 
В обґрунтування своїх вимог ОСОБА_1 посилається на порушення судами норм матеріального права, а саме: пунктів 7, 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 44.3 статті 44, пункту 81.1 статті 81, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Зокрема, зазначає, що, не створюючи в період з 01.01.2016 по 31.05.2016 в електронній формі контрольні стрічки та не передаючи їх по дротових або бездротових каналах зв`язку, вона вчиняла продовжуване правопорушення, за яке передбачена лише одна штрафна (фінансова) санкція в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, незалежно від кількості виявлених під час перевірки випадків. 
Крім того, наголошує на тому, що непред`явлення контролюючому органу книги обліку доходів і витрат під час здійснення перевірки не є підставою для притягнення платника податків до відповідальності.  
Також, ОСОБА_1 звертає увагу на незаконність та безпідставність проведення контрольного заходу щодо неї. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Хмельницькій області проведено фактичну перевірку магазину-буфету « ІНФОРМАЦІЯ_1 », що належить позивачу, за результатами якої складено акт від 01.07.2016                                 № 0090/22/01/14/ НОМЕР_1 .
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов висновку про порушення позивачем вимог пунктів 7, 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) з огляду на нестворення в період з 01.01.2016 по 31.05.2016 контрольних стрічок в електронній формі в загальній кількості 149 штук та непередання їх по дротових або бездротових каналах зв`язку, а також ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого органу в повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, а саме - книгу обліку доходів і витрат.
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.07.2016 № 0000551407, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25330,00 грн., а також податкове повідомлення-рішення від 18.07.2016 № 0000571407, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн. 
Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли, зокрема, висновку про те, що оскільки ОСОБА_1 не створено в електронній формі 149 контрольних стрічок, то контролюючий орган правомірно застосував до неї штрафну (фінансову) санкцію в сумі 25330,00 грн.           (170 грн. х 149 контрольних стрічок).
Відповідно до пунктів 7, 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: друкувати або створювати в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) контрольні стрічки і забезпечувати їх зберігання протягом трьох років; подавати до органів доходів і зборів звітність, пов`язану із застосуванням реєстратора розрахункових операцій та розрахункових книжок, не пізніше 15 числа наступного за звітним місяця у разі, якщо цим пунктом не передбачено подання інформації по дротових або бездротових каналах зв`язку.
Пунктом 5 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995                    № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі якщо контрольну стрічку не надруковано або не створено в електронній формі на реєстраторах розрахункових операцій, або виявлено спотворення даних про проведені розрахункові операції, інформація про які міститься на контрольній стрічці, створеній в електронній формі.
При цьому слід зазначити, що не виконуючи протягом певного періоду обов`язок друкувати або створювати в електронній формі контрольні стрічки, суб`єкт господарювання вчиняє продовжуване порушення, що за своєю суттю є рядом ідентичних проступків, які вчиняються неодноразово з однаковою метою, формою вини, тими ж суб`єктами, засобами дії та які складають у сукупності єдине правопорушення.
У свою чергу, згідно зі статтею 61 Конституції України ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення. 
За дії (бездіяльність), які у своїй сукупності складають єдине продовжуване чи триваюче правопорушення, можливо притягнути до відповідальності лише один раз.
Відтак, за вчинення порушень, про якій йдеться у пункті 5 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), орган доходів і зборів може застосувати лише одну фінансову санкцію в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян незалежно від кількості виявлених під час перевірки випадків невиконання щоденного друку або нестворення в електронній формі контрольних стрічок, що не враховано судами першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору в цій частині. 
Водночас судовими інстанціями з`ясовано, що в період з 01.01.2016 по 31.05.2016 позивачем не забезпечено створення в електронній формі контрольних стрічок у загальній кількості 149 штук та передання їх по дротових або бездротових каналах зв`язку, що зумовлено використанням електронного контрольно-касового апарату Екселліо DMP-55В, заводський номер ИР00003736, фіскальний номер 2204001091, версія внутрішнього програмного забезпечення - 68.55, який не створює контрольну стрічку в електронній формі.
Таким чином, за виявлене під час здійснення перевірки порушення ОСОБА_1 пунктів 7, 10 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) обґрунтованим є застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 170,00 грн., у зв`язку з чим податкове повідомлення-рішення від 18.07.2016                       № 0000551407 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25160,00 грн. (25330,00 грн. - 170,00 грн.) підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
В той же час, надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 18.07.2016 № 0000571407, суди цілком об`єктивно виходили з того, що відповідно до пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Пунктом 85.2 статті 85 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що під час проведення контрольного заходу ОСОБА_1 не надано до перевірки книгу обліку доходів і витрат, що останньою не заперечується. Доводи позивача про те, що зазначена книга знаходилась за її податковою адресою не підтверджено жодними доказами, а відтак не може звільняти ОСОБА_1 від відповідальності, передбаченої пунктом 121.1 статті 121 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Доводи позивача про незаконність та безпідставність проведення перевірки щодо неї суд також відхиляє та звертає увагу на те, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи № 826/17123/18 ухвалила постанову від 21.02.2020 (К/9901/25669/19), в якій сформулювала такий правовий висновок: незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У справі, яка розглядається, суди не встановили обставин щодо порушення контролюючим органом порядку призначення або проведення перевірки, які б зумовлювали протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, тобто перебували в причинно-наслідковому зв`язку з їх прийняттям.
Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Отже, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права, відмовляючи в задоволенні позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.07.2016 № 0000551407 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25160,00 грн., постанова Хмельницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 та ухвала Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 в цій частині підлягають скасуванню з прийняттям нового рішення - про задоволення цієї позовної вимоги, а в іншій частині оскаржувані рішення слід залишити без змін. 
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково. 
Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 у справі               № 822/285/17 скасувати в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.07.2016              № 0000551407 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25160,00 грн.
Ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.07.2016 № 0000551407 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 25160,00 грн.
В іншій частині постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 01.02.2017 та ухвалу Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11.04.2017 у справі № 822/285/17 залишити без змін.
Стягнути на користь ОСОБА_1 витрати зі сплати судового збору в розмірі 2090,31 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Красилівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Хмельницькій області.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк