ПОСТАНОВА
Іменем України

20 березня 2020 року 
м. Київ
справа №815/315/16
касаційне провадження №К/9901/27959/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Котовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 (суддя Андрухів В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 (головуючий суддя - Димерлій О.О.; судді: Єщенко О.В., Домусчі С.Д.) у справі № 815/315/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Південний електротехнічний завод» до Котовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання дій неправомірними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Південний електротехнічний завод» звернулось до адміністративного суду з позовом до Котовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просило визнати неправомірними дії відповідача щодо прийняття податкових повідомлень-рішень від 01.10.2015 № 0000332203, від 01.10.2015 № 0000342200, від 01.10.2015          № 0000352203, від 01.10.2015 № 0012561700 та скасувати зазначені акти індивідуальної дії.
Одеський окружний адміністративний суд постановою від 19.05.2016 адміністративний позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 01.10.2015 № 0000342200, від 01.10.2015 № 0000352203, від 01.10.2015 № 0012561700.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 27.10.2016 постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 залишив без змін.
Котовська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС в Одеській області звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2016, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.27 пункту 14.1           статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138,                підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на безтоварному характері оспорюваних господарських операцій.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Південний електротехнічний завод» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх податків і зборів, а також дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 14.08.2015 № 000062/15-04-22/33455588. 
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.54, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 135.2 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1          статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176, пункту 177.8 статті 178, пункту 185.1 статті 185,  пункту 187.1 статті 187, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192,            пункту 198.6 статті 198, пунктів 201.4, 201.6, 201.7, 201.10, 201.15 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з: неправомірною виплатою доходів фізичним особам на загальну суму 52237,00 грн. без утримання з таких доходів відповідного податку; безпідставним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт та товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Сістемс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоналадка», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпрофбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегас Транс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Тенза Ліга», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лейт Біз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрдевелопмент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Київська регіональна інженерна компанія», Товариства з обмеженою відповідальністю «Латустрейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Іванків-Буд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профістрой», Товариства з обмеженою відповідальністю «Строймонтажкомунікації», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВВ Трейд ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Твін Стар Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Білдінгстоун» для виконання зобов`язань за укладеними за результатами тендерів Публічного акціонерного товариства «Київенерго» угодами з будівництва трансформаторних підстанцій у м. Київ та Київській області ПС «Єленівська», ПС «Станкозаводська» та ПС СТ-2, що мотивовано неперебуванням цих контрагентів за вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців місцезнаходженням, відсутністю в них необхідних умов для здійснення господарських операцій, а також ненаданням транспортної документації на підтвердження товарного характеру здійснених поставок; незаконним включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у загальному розмірі 73006,17 грн. на підставі податкових накладних, виписаних на його адресу Товариством з обмеженою відповідальністю «ТФ Кабель», Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Італ-Техно», Товариством з обмеженою відповідальністю «Енергоналадка», які не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: від 01.10.2015 № 0012561700, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 7835,55 грн. за основним платежем та 1958,88 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 01.10.2015 № 0000342200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2818245,00 грн. за основним платежем та              704561,25 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; від 01.10.2015 № 0000352203, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3496916,00 грн. за основним платежем та 374229,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
У справі, яка розглядається, судами за наслідками дослідження витягів та виписок з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців встановлено, що ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 в охоплений перевіркою період були зареєстровані як фізичні особи-підприємці, а тому позивач відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не є податковим агентом щодо виплачених цим особам доходів.
Наведене, в свою чергу, обумовлює безпідставність доводів Котовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про заниження Товариством з обмеженою відповідальністю «Південний електротехнічний завод» податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати, в розмірі 7835,55 грн. та, як наслідок, протиправність податкового повідомлення-рішення від 01.10.2016 № 0012561700.
Щодо включення позивачем до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у загальному розмірі 73006,17 грн. на підставі податкових накладних, виписаних на його адресу Товариством з обмеженою відповідальністю «ТФ Кабель», Товариством з обмеженою відповідальністю «Компанія «Італ-Техно», Товариством з обмеженою відповідальністю «Енергоналадка», які, за доводами відповідача, не зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, то судами попередніх інстанцій за результатами дослідження витягів з Єдиного реєстру податкових накладних встановлено факт реєстрації відповідних податкових документів, а відтак висновок контролюючого органу про завищення товариством податкового кредиту з податку на додану вартість на 73006,17 грн. є необґрунтованими.
Водночас, визнаючи правомірним формування позивачем даних податкового обліку за наслідками придбання підрядних робіт та товарно-матеріальних цінностей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Сістемс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоналадка», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпрофбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегас Транс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Тенза Ліга», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лейт Біз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрдевелопмент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Київська регіональна інженерна компанія», Товариства з обмеженою відповідальністю «Латустрейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Іванків-Буд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профістрой», Товариства з обмеженою відповідальністю «Строймонтажкомунікації», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВВ Трейд ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Твін Стар Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Білдінгстоун», суди попередніх інстанцій виходили з того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами; контрагенти Товариства з обмеженою відповідальністю «Південний електротехнічний завод» на час здійснення відповідних операцій перебували в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, а також мали статус платників податку на додану вартість; контролюючим органом не представлено належних доказів на підтвердження відсутності господарського характеру понесених товариством витрат.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.
В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення. 
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи та товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активів у порівнянні із задекларованим, а також перевірити, яким чином транспортувались будівельні матеріали, враховуючи відсутність у позивача відповідної транспортної документації. 
Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Сістемс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергоналадка», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрпрофбуд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегас Транс», Товариства з обмеженою відповідальністю «Тенза Ліга», Товариства з обмеженою відповідальністю «Лейт Біз», Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрдевелопмент», Товариства з обмеженою відповідальністю «Київська регіональна інженерна компанія», Товариства з обмеженою відповідальністю «Латустрейд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Іванків-Буд», Товариства з обмеженою відповідальністю «Профістрой», Товариства з обмеженою відповідальністю «Строймонтажкомунікації», Товариства з обмеженою відповідальністю «ВВ Трейд ЛТД», Товариства з обмеженою відповідальністю «Твін Стар Груп», Товариства з обмеженою відповідальністю «Білдінгстоун» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались підрядні роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт тощо.
Відповідно ж до частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 01.10.2015 № 0000342200 та від 01.10.2015 № 0000352203 підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість доводів позивача про реальний характер господарських операцій, здійснених із Товариством з обмеженою відповідальністю «Грін Сістемс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Енергоналадка», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрпрофбуд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегас Транс», Товариством з обмеженою відповідальністю «Тенза Ліга», Товариством з обмеженою відповідальністю «Лейт Біз», Товариством з обмеженою відповідальністю «Укрдевелопмент», Товариством з обмеженою відповідальністю «Київська регіональна інженерна компанія», Товариством з обмеженою відповідальністю «Латустрейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Іванків-Буд», Товариством з обмеженою відповідальністю «Профістрой», Товариством з обмеженою відповідальністю «Строймонтажкомунікації», Товариством з обмеженою відповідальністю «ВВ Трейд ЛТД», Товариством з обмеженою відповідальністю «Твін Стар Груп», Товариством з обмеженою відповідальністю «Білдінгстоун», із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Котовської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково. 
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 у справі № 815/315/16 скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 01.10.2015 № 0000342200 та від 01.10.2015 № 0000352203. 
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Одеського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 у справі           № 815/315/16 залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк