ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14490/19                             Головуючий у 1-й інстанції:  Клочкова Н.В. 
                                                                                    Суддя-доповідач:  Василенко Я.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  10 березня 2020 року                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого                                        Василенка Я.М.,
суддів                                                   Кузьменка В.В., Шурка О.І., 
при секретарі                                       Баглай О.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2019 у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, наказу, -
                                                В С Т А Н О В И В:
ОСОБА_1 звернувся до суду першої інстанції з позовом, в якому просив: 
- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій (недоїмки) № 0008221303 від 05.07.2019 у сумі 1   190, 00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008171303 від 05.07.2019 зі сплати Єдиного внеску в сумі 690   966, 82 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0008231303 від 05.07.2019 у сумі 850, 00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0008211303 від 05.07.2019 року у сумі 510, 00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0008371303 від 05.07.2019 на суму 323   361, 63 грн.;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 0008181303 від 05.07.2019 у сумі 225   605, 87 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0008191303 від 05.07.2019 у сумі 1, 00 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0008131303 від 05.07.2019 на суму 69 706   519, 55 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 55 765   215, 64 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 13 941   303, 91 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0008251303 від 05.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість на суму 10   080, 00 грн., у тому числі за основним зобов`язанням на 8   400, 00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 1   680, 00 грн;
- визнати протиправним та скасувати наказ № 1032 від 16.05.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2019 позов задоволено. 
Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління Державної податкової служби у Київській області звернулось із апеляційною скаргою, в якій просить скасувати оскаржуване рішення, як таке, що прийняте із порушенням норм матеріального і процесуального права, та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
З матеріалів справи вбачається, що 15.02.2019 ГУ ДФС у Київській області на адресу позивача сформовано запит №   3984/М/10-36-13-03 про надання інформації та її підтверджуючих документів. 
Запит складений з посиланням на положення п/п. 16.1.5, п/п. 16.1.7, п. 20.1.2., п. 73.3. ПК України. З метою виконання функцій, покладених на контролюючий орган згідно п.   19.1 ПКУ та контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, з метою недопущення можливих втрат бюджету України та у зв`язку із наявною інформацією в Державному реєстрі фізичних осіб про отримані фізичною особою доходи, Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, інформаційних баз ГУ ДФС у Київській області, а також інформацією та її документальним підтвердженням, отриманих від Департаменту ДАБІ у Київській області, а саме декларацій про готовність об`єктів до експлуатації (багатоповерхових житлових будинків) в с.     Софіївська Борщагівка, Києво-Святошинського району Київської області, замовником яких являється позивач, ГУ ДФС просило протягом 15 робочих днів з дати отримання цього запиту, надати інформацію та її документальне підтвердження щодо отримання позивачем доходів від продажу (обміну) нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2019.
Зокрема, запропоновано надати інформацію та копії документів щодо загальної кількості збудованих у період 2012 - 2018 квартир, кількість квартир, що продані шляхом укладання договорів купівлі-продажу, копії договорів купівлі-продажу, копії декларацій про початок та звершення будівництва, інформацію щодо мети здійснення операцій, пов`язаних з будівництвом та реалізацією майна, інформацію щодо відділів продажу, інформацію щодо розрахунку вартості реалізованих об`єктів, інформацію щодо понесених витрат на будівництво та реалізацію.
У запиті звернута увага на те, що у разі ненадання документів фіскальний орган може призначити перевірку на підставі п/п. 78.1.1. ПК України.
Відповідач на підтвердження вручення цього запиту позивачу надав копію зворотного повідомлення про вручення поштового відправлення № 0212111839198. 
Однак, зі змісту вказаного поштового повідомлення не вбачається, що воно було вручено саме позивачу. У графі отримувач вказано 27.03.2019 та прізвище іншої особи « ОСОБА_2 » та вказано відмітку «за довіреності», разом з тим, на вимогу суду першої інстанції, відповідач не надав довіреності особи, яка ніби-то отримала вказаний запит в інтересах позивача (т. 1, арк. 88).  
При цьому, позивач наполягає на тому, що вказаний запит податкового органу не отримував.    
16.05.2019 ГУ ДФС у Київській області видано наказ № 1032 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП - НОМЕР_1 ). 
Наказ виданий на підставі п/п. 78.1.1. ПК України, п/п. 78.1.13, ст. 79 ПК України. Період, що підлягав перевірці: з 01.01.2012 - 31.12.2018. Визначено провести перевірку протягом 5 робочих днів з 27.05.2019. 
Мета перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна.
16.05.2019 за № 232/10-36-13-03 сформовано повідомлення про проведення перевірки.
Як вбачається з даних поштової служби поштове відправлення вручене позивачу 27.05.2015.
За результатами перевірки складено акт від 07.06.2019 № 453/10-36-13-03/ НОМЕР_2 (далі - акт перевірки).
Зазначено, що перевірка проводилась на підставі п/п. 78.1.13, ст. 79 ПК України та наказу від 16.05.2019 № 1032. Термін проведення перевірки з 27.05.2019 по 31.05.2019 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018. Зазначено, що копію наказу надіслано 16.05.2019. В акті перевірки зазначено, що ОСОБА_1 є фізичною особою - платником податків та документована паспортом серії та номеру НОМЕР_3 , виданий 30.09.2011 Києво-Святошинським РВ ГУ МВС України в Київській області. 
В акті перевірки зазначається та позивачем (представником) не заперечується, що позивач має ідентифікаційний код НОМЕР_1 , є платником податків за законодавством України.
Податкова адреса: АДРЕСА_1 . Суб`єктом підприємницької діяльності не зареєстрований.
Із загальних даних (п. 1.5.1. акту перевірки) зазначається, що відповідно до наданої Департаментом ДАБІ у Київській області від 17.01.2019 інформації позивач є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків з нежитловими приміщеннями на підставі Декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, які належать до ІІІ категорії складності (ЖК «Софія», ЖК «Софія Клубний»). Будівництво здійснювалось  на земельних ділянках, які розміщені у Київській області та належать позивачу. 
За твердженням ГУ ДФС у Київській області, позивач набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступав, після введення об`єктів нерухомості в експлуатацію на підставі записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами.
Згідно з наявними деклараціями про готовність об`єктів, генеральними підрядниками будівництва є ТОВ «Інвікта Фасад Буд (код ЄДР 35850437), ТОВ «ПБФ «УКРЄВРОБУД» (код ЄДР 394622915), ТОВ «Будівельно-комерційна фірма «Інвікта» (код ЄДРПОУ 33744532).
У подальшому, як зазначено в акті перевірки, позивачем реалізовувались об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувались нотаріально.
В ході перевірки, на думку відповідача, встановлено, що позивач, як фізична особа, здійснював будівництво багатоквартирних будинків за видом діяльності «Організація будівництва будівель» та систематичний продаж нерухомого майна (квартир) за видом діяльності 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна».
Крім іншого, в акті перевірки зазначається, що згідно з п. 85.2 ст.85 ПК України платник зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
ГУ ДФС України у Київській області зазначає, що з метою отримання інформації та її документального підтвердження щодо отримання доходу від продажу об`єктів нерухомого майна та понесених для його отримання витрат позивачу направлено відповідний письмовий запит. 
В акті перевірки зазначається, що згідно з рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення позивач отримав письмовий запит 27.03.2019. Станом на дату складання акту перевірки будь-які документи, необхідні для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки до ГУ ДФС у Київській області позивачем не надано.
В контексті наведеного в акті перевірки зазначено, що відповідно до п. 44.6 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності.
Щодо документів, на підставі яких проведена перевірка з акту перевірки вбачається, що перевірка проведена, крім іншого, на підставі листів-відповідей нотаріусів, інформації з реєстрів, баз даних ДФС.
Щодо перевірки правильності ведення обліку, достовірності, повноти нарахування і сплати податку на доходи фізичних осіб, що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету, в акті перевірки зазначається наступне.
Так, щодо своєчасності подання податкових декларацій про майновий стан і доходи та ведення обліку результатів діяльності (доходів, витрат) зазначається таке.
За період з 01.01.2012 по 31.12.2018 фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність, особливості оподаткування доходів від здійснення якої встановлено ст. 177 ПК України.
Перевіркою дотримання встановленого порядку подання до контролюючих органів податкових декларацій встановлено неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2012 - 2018 роки, чим порушено пп. 49.18.5. п.49.18. ст.49, п.177.5 ст.177 ПК України.
Зазначається, що згідно з п.44.1 ст.44 п. 177.10 ст.177 ПК України платники податків зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат. 
Для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інші документи пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 не надано, чим порушено вимоги п. 44.1 (щодо ведення звітності), п. 177.10 ПК України (щодо СПД).
Щодо результатів визначення правильності валового доходу в акті перевірки зазначається наступне.
Зокрема, контролюючий орган зазначає, що відповідно до наданої інформації департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 17.01.2019 № 10/10-99/1701/02, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирних житлових будинків з нежитловими приміщеннями на підставі декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, які належать до III категорії складності, виданих департаментом Державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області за наступними адресами:
- АДРЕСА_2 (Декларація № КС14311051261);
- АДРЕСА_3 (Декларація № КС143152790936);
- АДРЕСА_4 (Декларація № КС 143152732384);
- АДРЕСА_4 (Декларація № КС 143152681584);
АДРЕСА_5 (Декларація № КС143163482029);
АДРЕСА_6 (Декларація № КС 143163341813);
АДРЕСА_7 (Декларація № КС 143161820417);
АДРЕСА_6 (Декларація № КС 143160910784);
АДРЕСА_7 а (Декларація № КС 143160611212) (Т.1, арк. 95-96). 
Відповідно до інформації, розміщеної в мережі Internet за вищевказаними адресами в с. Софіївська Борщагівка розміщені багатоквартирні житлові будинки, що належать до ЖК «Софія», ЖК «Софія Клубний».
В акті перевірки надалі зазначається, що рекламування та продаж об`єктів нерухомості відбувається у відділі продажу за адресою: АДРЕСА_8.
На підставі вищезазначеної інформації, зазначається в акті перевірки, що діяльність позивача з будівництва та продажу об`єктів нерухомого майна здійснюється також з залученням трудових ресурсів (відділ продажу).
Також, зазначається в акті перевірки, згідно з інформації, наявної в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно будівництво ЖК «Софія», ЖК «Софія Клубний» відбувалось на земельних ділянках в с. Софіївська Борщагівка, які належать позивачу на праві власності.
Підтвердженням продажу збудованих об`єктів нерухомості є розміщена у загальному відкритому доступі на веб-сайті www.sofiya.ua, www.novostroyki.lun.ua, www.zabudovnyk.com.ua, інформація з продажу об`єктів нерухомого майна у тому числі за вищезазначеними адресами. (т. 1, арк. 16).
В акті перевірки зазначається, що згідно з відомостями, які містяться в центральній базі даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 фізичною особою платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від реалізації об`єктів нерухомого майна за ознакою доходу « 104» - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого всього у сумі 39 219 9552, 53 грн.
Згідно з інформацією, яка міститься в інтегрованих картках 1С «Податковий блок» встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 також на постійній основі відповідно до п. 172.5 ст. 172 Кодексу, сплачувались податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об`єктів нерухомого майна фізичним особам - покупцям до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу на загальну суму 13   289   766, 95 грн., виходячи з чого, сума отриманого доходу платником податків від продажу об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 становить всього 265 795 339, 00 грн. (т. 1, арк. 17). 
В акті перевірки зазначається, що враховуючи всю наявну в ГУ ДФС у Київській області податкову інформацію, перевіркою встановлено отримання позивачем доходу від реалізації об`єктів нерухомого майна всього у сумі 393   258   851, 53 грн.
Розбіжність між отриманим фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходом згідно відомостей, які містяться в ДРФО ДФС України та наявної інформації в ІС «Податковий блок» щодо сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5 % (п`ять відсотків) від реалізації об`єктів нерухомого майна виникла у зв`язку із не відображенням приватними нотаріусами даних в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку під час посвідчення договорів купівлі-продажу.
Відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податків позивач здійснював продаж даних об`єктів, замовником будівництва яких він виступав.
В акті перевірки надалі зазначається, що вищезазначена інформація підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об`єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу.
ГУ ДФС України у Київській області зазначає, що відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу «господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».
Посилаючись на положення п. 2 ст. 3, ст. 42, п. 5 ст. 128 ГК України та визначаючи шість ознак підприємницької діяльності, положення ст. 44 ГК України, постанову Пленуму Верховного суду України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3, визначення «господарська діяльність», в акті перевірки зазначається, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем.
Додається в акті перевірки, що набуті у власність об`єкти нерухомості шляхом їх будівництва із залученням підрядних організацій ОСОБА_1 реалізовував фізичним особам шляхом нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу.
В акті перевірки також зазначається, що враховуючи всю наявну в ГУ ДФС у Київській області інформацію, яка зібрана та опрацьована відповідно до ст. 72 та ст. 74 Кодексу, фізична особа - платник податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 отримував дохід від провадження підприємницької діяльності (продажу об`єктів нерухомого майна), який згідно з п. 164.1 ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи всього у сумі 393 258 851, 53 грн.
Також, перевіркою встановлено неподання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 декларацій про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки.
Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності у 2012 - 2018 роках встановлено його заниження на загальну суму 39 325 8851, 53 грн., у тому числі за 2012 - 112   988 240, 95  грн., за 2013 - 51   718 760, 78 грн., за 2014 - 25   424 146, 80 грн., за 2015 9   263 000, 00 грн., за 2016 - 74   356 000, 00 грн., за 2017 - 86   654 944, 00 грн. та за 2018 32   853 759, 00 грн.
Щодо правильності визначення витрат в акті перевірки ГУ ДФС зазначається, що відповідно до п. 177.2 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Визначені також положення п. 177.4. ПК України щодо переліку витрат.
Згадано те, що до призначення перевірки позивачу надсилався вищезгаданий запит про надання інформації та документів від 15.02.2019 та зазначено в акті перевірки, що станом на дату акту документів не надано, а відтак вважається, що в силу п. 44.6. ПК України вони були відсутні на час складання такої звітності.
Відтак, витрати визначені ГУ ДФС на рівні « 0».
Результати перевірки правильності визначення чистого оподатковуваного доходу.
В акті перевірки зазначається, що перевіркою правильності визначення суми чистого оподатковуваного доходу, відображеного в додатках до декларацій, встановлено заниження фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 чистого доходу, з якого утримується податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 39    325 8851,53 грн., у тому числі за 2012 - 112   988 240, 95  грн., за 2013 - 51   718 760, 78 грн., за 2014 - 25   424 146, 80 грн., за 2015 9   263 000, 00 грн., за 2016 - 74   356 000,00 грн., за 2017 - 86   654 944, 00 грн. та за 2018 32   853 759, 00 грн., чим на думку фіскального органу, порушено п. 177.2 ПК України.
Визначення суми податкового зобов`язання з ПДФО від провадження господарської діяльності.
В акті перевірки визначено, що згідно наявної податкової інформації, зібраної та опрацьованої відповідно до ст. 72 та ст. 74 ПК України фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював будівництво та продаж побудованих ним об`єктів нерухомості іншим фізичним особам (населенню).
Відтак, за результатами перевірки сформовано висновок фіскального органу.
Так, відповідачем зазначається, що враховуючи наявну податкову інформацію, що підтверджує здійснення фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 діяльності з будівництва та реалізації квартир у багатоповерхових житлових будинках, яка спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем, даний дохід підлягає оподаткування згідно з п. 177.1 ПК України, як дохід фізичної особи - підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ПК України.
Відтак, перевіркою правильності визначення ПДФО за період з 01.01.2012 по 31.12.2018, що підлягає сплаті до бюджету фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 з чистого оподатковуваного доходу, отриманого від реалізації об`єктів нерухомого майна встановлено суму податкового зобов`язання на загальну суму 69   054   982, 59 грн. 
При цьому, згідно з наявної інформації в ІС «Податковий блок» встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 на постійній основі відповідно до п. 172.5 ст. 172 Кодексу, сплачувались податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об`єктів нерухомого майна фізичним особам - покупцям з нотаріальним посвідченням договору купівлі-продажу всього у сумі 13   289 766, 95 грн. 
Перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2012-2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету фізичною особою платником податків ОСОБА_1 встановлено його заниження на загальну суму 55   765 215, 64 грн., чим порушено вимоги п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Кодексу.
Крім цього, в акті перевірки визначено, що враховуючи те, що декларації за 2012-2018 роки не подавались, строки давності не застосовуються.
На підставі вищезгаданих висновків акту перевірки щодо визначення ГУ ДФС чистого доходу сформовано похідні від цього висновки про донарахування податку і зборів, ЄСВ, військового збору, штрафних санкцій.
Так, згідно з висновками акту перевірки встановлені позивачем порушення: 
- підпункту 49.18.5. п. 49.18. ст. 49, п. 177.5 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI. із змінами, в частині не подання декларацій про майновий стан і доходи за 2012-2018 роки; 
- пункту 44.1 ст.44, п.177.10 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами, в частині ненадання до перевірки первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством; 
- пункту 177.1, п. 177.2 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами, в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012- 2018 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 55 765   215, 64 грн.;
- пункту 2, п.9, п. 11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435 в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2018 роки;
- абзацу 1 п.2 ч. 1 ст.7, п.11 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-УІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», із змінами, в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 690966,82 грн., у тому числі за 2012 - 77 733, 15 грн., за 2013 - 81 612, 63 грн., за 2014 - 89 529, 12 грн., за 2015 - 89 995, 12 грн., за 2016 - 94 941, 00 грн., за 2017 - 109 725, 00 грн. та за 2018 - 147 430, 80 грн.;
- пункту 181.1 ст. 181, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1. ст. 188, п. 200.1, п. 200.2 ст., п. 203.2 ст. 203 ПК України в частині заниження податку на додану вартість за період з 01.01.2018 по 31.12.2018 в сумі 8 400 грн.; 
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу в частині заниження фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2018 у сумі 258 689, 30 грн.;
- ст. 58, ч. 6 ст.128 Господарського кодексу України від 16.01.2003 № 436-ІУ в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи - підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
- ст. 18 Закону України від 15.05.2003 року №755-ІУ «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи - підприємця;
- п. 1 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій.
На підставі висновків акту перевірки прийнято оскаржувані рішення, зокрема, ППР № 0008131303 від 05.07.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДФО, та похідні від цього - інші оскаржувані рішення про донарахування.
Суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що позов є обґрунтованим та підлягає задоволенню у повному обсязі, оскільки контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формування податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців.
Апелянт у своїй скарзі зазначає, що судом першої інстанції було неповно та неналежним чином досліджено докази та обставини справи, що призвело до неправомірного застосування норм права. Зокрема, апелянт зазначає, що за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 фізичною особою - платником податків ОСОБА_3 отримано дохід від реалізації об`єктів нерухомого майна за ознакою доходу « 104» - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна всього у сумі 392 199 552,53 грн. При цьому, систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у т.ч. власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків позивача з будівництва та реалізації об`єктів нерухомого майна у багатоповерхових житлових будинках спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем. Також, апелянт зазначає, що право позивача на повідомлення про проведення перевірки не було порушено. Крім того, на підтвердження обґрунтованості висновків акта перевірки апелянт посилається на постанову Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15 та на рішення суду апеляційної інстанції.
Колегія суддів погоджується з рішенням суду першої інстанції та вважає доводи апелянта безпідставними, враховуючи наступне.
Щодо дотримання відповідачем законодавства при призначенні документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 , колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 20.1.4. та пункту 75.1 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків, зокрема, документальні позапланові виїзні перевірки, в порядку, встановленому цим Кодексом.
Відповідно до п/п. 78.1.1. ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави, як - отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Відповідно до пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу.
Таким чином, законною може бути визнана перевірка, призначенню якої передує направлення платнику податків запиту, який відповідає встановленим вимогам, та ненадання відповіді на складений у відповідності до вимог ПК України запит контролюючого органу (відповіді на законний запит).
При цьому, запит фіскального органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства.
Між тим, порушення вимог щодо складання, оформлення, надіслання запиту нівелюють його юридичну значимість та не створюють для платника податків будь-яких правових наслідків для цілей його виконання.
Іншими словами, платник податків не зобов`язаний виконувати, надавати відповідь на незаконний запит, на запит, який не відповідає встановленим вимогам.
Так, враховуючи вищевказане, колегія суддів зауважує, що відповідно до вимог п. 73.3. ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:
1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;
2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;
3) печатку контролюючого органу.
З наведеного вбачається, що наявність печатки є одним з обов`язкових елементів, які зумовлюють надання такому запиту юридичної значимості, обов`язковості, відсутність якого у свою чергу звільняє платника від обов`язку надавати відповідь на такий запит, що в свою чергу виключає право контролюючого органу призначати проведення перевірки з підстав ненадання пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит, а у разі прийняття рішення, оформленого наказом, про призначення перевірки за вказаних обставин такий наказ може бути визнано протиправним та скасовано.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.02.2019 у справі № 826/9082/15.
Як вірно було встановлено судом першої інстанції, та вбачається з матеріалів справи (а.с. 87-89) на запиті ГУ ДФС у Київській області 15.02.2019 №   3984/М/10-36-13-03 про надання позивачем інформації та її підтверджуючих документів, який засвідчений безпосередньо контролюючим органом, не вбачається наявності печатки ГУ ДФС у Київській області.
Більше того, у судовому засіданні судом першої інстанції додатково досліджена також фотокопія запиту, наявна власне у контролюючого органу. Однак, на ній також не вбачалось відтиску печатки контролюючого органу. 
Вищенаведені обставини позбавляють вищезгаданий запит юридичної значимості та не зумовлювали виникнення у позивача обов`язку надання на нього відповіді, що вірно було встановлено судом першої інстанції.
При цьому, ненадання позивачем відповіді на такий запит не може бути підставою для призначення перевірки на підставі п/п. 78.1.1. ПК України, а тому колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність призначення та проведення перевірки, що, відповідно, є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправним наказу про призначення перевірки.
Щодо зазначення в оскаржуваному наказі такої підстави для проведення перевірки, як п/п. 78.1.13 ПК України, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п/п. 78.1.13 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок неукладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки.
При цьому, колегія суддів звернув увагу, що оцінка правомірності наказу про проведення документальної перевірки, у тому числі позапланової невиїзної, повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.
У даному випадку, як вбачається з оскаржуваного наказу, у ньому, крім власне посилання на вищезгаданий п/п. 78.1.1. ПК України, міститься також посилання на п/п. 78.1.13 ПК України, у зв`язку з чим неможливо ідентифікувати передбачену ПК України фактичну підставу для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, у т.ч. щодо здійснення господарської діяльності без державної реєстрації, посилання на що відсутнє в оскаржуваному наказі. 
Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що призначення перевірки оскаржуваним наказом відбулось також і без дотримання вимог п/п. 78.1.13 ПК України, в порушення вказаних вимог, що, у свою чергу, також зумовлює висновок про протиправність оскаржуваного наказу з підстав призначення перевірки на підставі п/п. 78.1.13 ПК України, а відтак і про наявність підстав для його скасування.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.05.2018 у справі № 810/3188/17.
При цьому, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що наведене є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування всіх оскаржуваних рішень про донарахування податків, зборів та штрафних санкцій, як таких, що ґрунтуються на доказах, здобутих з порушенням закону, незаконним шляхом.
Щодо дотримання процедури під час проведення перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до п. 79.2 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Водночас, незважаючи на положення п. 79.3 ПК України про необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім під час її проведення, що гарантується положеннями п/п. 17.1.6 ПК України.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання вимог п. 79.2 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.10.2018 у справі № 810/249/15.
Колегія суддів звертає увагу, що в даному випадку, перевірка призначена наказом від 16.05.2019, період проведення перевірки з 27.05.2019 - 5 днів. Між тим, наказ та повідомлення вручені позивачу 27.05.2019, що підтверджується зворотнім повідомленням (т. 1 а.с. 85), тобто в день коли перевірка вже проводилась, що свідчить про те, що позивач не був повідомлений про проведення перевірки до її початку.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що вищевказану перевірку проведено без дотримання обов`язкових для цього умов, що є підставою для висновку про протиправність проведення перевірки.
При цьому, за встановлених колегією суддів обставин протиправності проведення перевірки, відсутні правові наслідки такої, що також є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 05.05.2018 у справі № 810/3188/17 та від 24.01.2019 у справі № 826/14476/17.
Щодо висновків контролюючого органу, які викладені в акті перевірки, колегія суддів зазначає наступне.
З матеріалів справи вбачається, що сторонами визнається та не заперечується той факт, що позивач за результатами виконання угод з підрядними організаціями став власником об`єктів нерухомого майна (багатоквартирних житлових будинків з нежитловими приміщеннями), зазначених вище, та здійснював надалі продаж квартир фізичним особам за нотаріально посвідченими договорами.
Відмінність підходів щодо оподаткування згаданих операцій з продажу квартир полягає у тому, що позивач вважає, що вказані операції, податковим агентом при оформленні яких виступає нотаріус, оподатковуються як дохід фізичної особи за правилами п/п. 172.2. ПК України та за ставкою 5 %.
У той же час, як вірно було встановлено судом першої інстанції, відповідач, визнаючи, що позивач не зареєстрований як СПД, вважає, що позивачем фактично здійснюється підприємницька діяльність та позивач фактично є підприємцем, хоча і без реєстрації, а тому, на думку відповідача, дохід від продажу квартир підлягає оподаткуванню згідно з п. 177.1 ПК України, як дохід фізичної особи - підприємця, отриманий протягом календарного року від провадження господарської діяльності з оподаткуванням за ставкою, визначеною пунктом 167.1 ПК України (18 %).
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що в рамках адміністрування податку на доходи фізичних осіб, особливості оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна визначені ст. 172 ПК України.
Так, відповідно до п. 172.2. ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п. 167.2. ПК України, посилання на яку прямо міститься у п. 172.2. ПК України, ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом, що має місце у даному випадку виходячи із змісту п. 172.2. ПК України щодо посилання, крім іншого, на ставку у розмірі 5 %.
З аналізу вказаних норм вбачається, що вони є спеціальними та застосовуються за наведених у п. 172.2. ПК України умов, яким відповідають проведені операції з продажу квартир позивачем.
Так, правила п. 172.2. ПК України застосовуються у випадку продажу протягом звітного періоду більш як одного з об`єктів нерухомості. 
При цьому, гранична межа кількості таких операцій за такий період, чи вартості таких операцій, - не обмежена, а тому відсутні обмеження для застосування положень п. 172.2. ПК України при продажу фізичною особою (не підприємцем) більше одного об`єкту нерухомості протягом звітного періоду. 
Отже, вказані положення прямо, беззастережно та чітко визначають правила застосування п. 172.2. ПК України та підстав застосовувати іншу норму немає.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про те, що за вищезгадані операції позивач правомірно застосовував ставку оподаткування у розмірі 5 відсотків.
Доводи апелянта щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до позивача правил для оподаткування фізичних осіб - підприємців, не беруться колегією суддів до уваги, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.
При цьому, як вірно було встановлено судом першої інстанції, з боку відповідача не надходило претензій відносно математичних розрахунків, правильності нарахування ПДФО за ставкою 5 %, тобто виходячи власне з положень п. 172.2. ПК України. Також, з боку податкового органу не надходило і заперечень відносно оцінки майна (квартир) при їх продажу.
За таких обставин, підстави для висновку про порушення позивачем податкового законодавства при реалізації зазначених вище угод відсутні.
При цьому, висновки контролюючого органу спростовуються і висновком експерта від 17.10.2019 № 40/19.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що контролюючим органом не доведено правомірності висновків акту перевірки щодо визначення чистого доходу та формування податкових зобов`язань з ПДФО за правилами для фізичних осіб-підприємців, а тому податкове повідомлення-рішення щодо донарахування ПДФО є протиправним та підлягає скасуванню. 
При цьому, оскільки всі похідні донарахування зобов`язань з ЄСВ, військового збору, штрафні санкції, ґрунтуються на висновках відповідача щодо формування позивачем доходу та, рахуючи ці висновки необґрунтованими та протиправними, колегія суддів вважає, що такі рішення також є протиправними та підлягають скасуванню, що вірно встановлено судом першої інстанції.
Крім того, враховуючи те, що у даному випадку відносно позивача контролюючим органом застосовуються інші положення, які як встановлено вище, не підлягають застосуванню до вищезгаданих операцій, колегія суддів звертає увагу на положення п. 56.21. ПК України, якими передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Отже, враховуючи імперативність правила про прийняття рішення на користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків такого платника, колегія суддів вважає, що контролюючий орган був зобов`язаний прийняти рішення на користь позивача.
Посилання апелянта на практику апеляційного суду колегія суддів до уваги не приймає, оскільки відповідно до норм КАС України, зокрема ст. 7, рішення суду апеляційної інстанції та наведені в них правові висновки не є джерелами права та не є обов`язковими для врахування судами при вирішенні інших спорів. До того ж, колегія суддів зауважує, що правовідносини у справах, на рішення у яких посилається апелянт, не є аналогічними з правовідносинами у даній справі. Більше того, позиція суду апеляційної інстанції не є однозначною, з огляду на наявність рішень, прийнятих на користь особи, яка здійснювала реалізацію нерухомого майна.
Також, посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 13.03.2018 у справі № 826/13138/15 колегія суддів вважає помилковими та не беруться колегією суддів до уваги оскільки обставини перевірки у справі № 826/13138/15 стосувалися саме перевірки фізичної особи-підприємця, яка була зареєстрована як СПД та платник єдиного податку, висновки акту перевірки стосувалися перевищення ліміту доходів, встановленого для ІІІ групи, продажу нерухомості саме в рамках зареєстрованої підприємницької діяльності, а тому висновки Верховного Суду у вказаній справі є неспівставними з обставинами даної справи.
При цьому, інші аргументи апеляційної скарги відповідача є безпідставними та необґрунтованими, носять формальний характер і не ґрунтуються ні на фактичних обставинах, ні на вимогах закону та спростовуються матеріалами справи. Крім того, апеляційна скарга не містить посилань на обставини, передбачені статтями 317-319 КАС України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийняв законне та обґрунтоване рішення, з дотриманням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Апелянт не надав до суду належних доказів, що б підтверджували факт протиправності рішення суду першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів вирішила згідно ст. 316 КАС України залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, з урахуванням того, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 244, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.11.2019 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені ст.ст. 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий:                                                                                    Василенко Я.М.
                           
Судді:                                                                                                Кузьменко В.В.

                                                                                                          Шурко О.І.                                                                                                      

Повний текст постанови виготовлений 11.03.2020.