ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 червня 2020 р.	Справа № 520/10395/19	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: П`янової Я.В.,
Суддів: Мельнікової Л.В. ,  Чалого І.С. ,
за участю секретаря судового засідання Олійник А.А.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю"Авто-Ові" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року, головуючий суддя І інстанції: Мар`єнко Л.М., м. Харків, повний текст складено 03.02.20 року по справі № 520/10395/19
          за позовом       Товариства з обмеженою відповідальністю"Авто-Ові"  
          до       Головного управління ДПС у Харківській області               
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю "Авто-Ові" (далі - позивач, ТОВ "Авто-Ові"), звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Харківській області), в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове рішення-повідомлення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 №0046495805 в частині суми штрафної санкції у розмірі 344 654 грн. 90 коп., з урахуванням листа про помилку - 344 830 грн. 95 коп.;
- зобов`язати Головне управління ДФС у Харківській області змінити загальну суму штрафу за податковим рішенням-повідомленням від 23.07.2019 №0046495805 на “Загальна сума штрафу становить сімсот п`ятнадцять грн. 08 коп.”.
Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 замінено відповідача - Головне управління ДФС у Харківській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області).
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Авто-Ові" - відмовлено.
Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач зазначає, що в даному випадку предметом спору не є ані особливості заповнення, ані порядок і строки реєстрації податкових накладних. Спір виник з приводу рішення відповідача про застосування штрафних санкцій до випадків, які є виключенням, та звільняють від відповідальності за порушення строків реєстрації.
Позивач наголошує, що суд першої інстанції мав застосувати ст. 120-1 Податкового Кодексу України, відповідно до якої "порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно бо вимог статі 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі.....".
Дана норма Кодексу обумовлює, що ці умови поширюються на всі податкові накладні і не обмежує тих випадків, коли вони є зведеними, оскільки позивач зобов`язаний складати їх згідно вимог Порядку. Спірні документи, що несвоєчасно зареєстровані - «податкова накладна».
Крім того, на думку позивача, суд першої інстанції допустив порушення норм процесуального права, оскільки посилається на судову практику, а саме: правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 11.12.2018 у справі №807/68/18, і в той же час, використовує її у зворотній бік, ніж визначено постановою.
Так, зазначеною постановою встановлено, що для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чанній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана правова позиція висловлена і у постановах Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17; від 11 грудня 2018 року у справі №820/2298/18.
Відповідач не спростував факт одночасної наявності двох ознак, на необхідності яких наголошує Податковий кодекс України.
Крім того, є додаткова нова судова практика за схожими предметом та обставинами, де судом врахована попередня правова позиція Верховного Суду (постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 30 вересня 2019 року по справі №480/1341/19, від 14.01.2020 по справі №520/6101/19, Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року по справі № 240/3811/19, від 01 жовтня 2019 року № 240/2658/19).
Також, на думку позивача, суд першої інстанції, увалюючи рішення про відмову у задоволенні позову, не навів жодного аргументу з боку відповідача, який би спростував фактичні обставини щодо спірних податкових накладних. Відповідач не надав жодного доказу, що 41 податкові накладні не відповідають умовам, що звільнюють від застосування штрафних санкцій.
Жодного контраргументу того, що податкові не надавались отримувачу (покупцю) та, водночас, були складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування, до суду не надано.
Наявність обов`язку у платника податків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є спірною у цій справі. 
Спірним є саме наявність чи відсутність підстав для застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Позивач надав беззаперечні докази, а саме:
1) копії спірних податкових накладних, що мають водночас всі ознаки, які заперечують підстави для застосування штрафних санкцій;
2) підтвердження їх прийняття відповідачем саме з кодуваннями: ІПН "600000000000”, "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" - «09» - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
За таких обставин, порушення граничного строку реєстрації 41 спірної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, не є підставою для застосування до позивача штрафу. Штраф має застосовуватись виключно у межах та спосіб, встановлений чинним законодавством, і у даному випадку виключно за 5 податковими накладними.
25.02.2020, до розгляду апеляційної скарги по суті, позивачем подано до суду зміни до апеляційної скарги, а саме, прохальної її частини, не зміннючи при цьому правового обґрунтування та підстав для оскарження рішення.
Метою змін є комплексне вирішення спору, оскільки первинна вимога (визнання рішення протиправним та його скасування) з урахуванням наявності безспірної суми, може частково поглинати другу (зобов`язання вчинення певних дій).
Так, у разі скасування податкового рішення-повідомлення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 №0046495805 на всю суму 344 832 грн. 95 коп., зобов`язання змінити суму штрафу є додатковим та складним вирішенням спору.
Враховуючи, що позивач частково визнає факт наявності 5 (п`яти) податкових накладних, що не містять ознак, які звільняють від застосування штрафних санкцій на суму сімсот п`ятнадцять грн. 08 коп., усунути порушення щодо застосування штрафу можливо і при вчиненні лише однієї процесуальної дії, а саме: скасування податкового рішення-повідомлення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 №0046495805 в частині суми різниці між сумою 344 832 грн. 95 коп. та реальною сумою штрафу, яка має бути сплачена ТОВ «АВТО-ОВІ» за податкові накладні, за несвоєчасну реєстрацію яких має бути понесена відповідальність - 715,08.
Так, 344 832 грн. 95 коп. - 715,08 грн. = 344117,87 грн. - це сума протиправної штрафної санкції, де 344 832 грн. 95 коп. - загальна сума оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, а 715 грн. 08 грн. - сума штрафної санкції за податкові накладні, що не звільнені від оподаткування та надаються отримувачу, яка визнана позивачем.
З огляду на викладене, позивач просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 в частині відмови визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 №0046495805 в частині суми штрафної санкції у розмірі - 344117,87 грн. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 - залишити без змін.
В ході розгляду справи представник відповідача заперечував проти задоволення вимог апеляційної скарги, з підстав, викладених в рішенні суду першої інстанції.
Представник позивача наполягав на задоволенні вимог зміненої апеляційної скарги.
Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, вивчивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, з урахуванням змін до її прохальної частини, приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з такого.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено при розгляді апеляційної скарги, що ТОВ "Авто-Ові" зареєстроване як юридична особа, перебуває на  податковому  обліку в ГУ ДПС у Харківській області (що є правонаступником ГУ ДФС у Харківській області) як платник  податків, є платником податку на додану вартість.
ГУ ДФС у Харківській області проведена камеральна перевірка ТОВ "Авто-Ові" з питань дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному  реєстрі податкових накладних.
За результатами камеральної перевірки складено акт від 10.06.2019 №2063/20-40-58-05-10/33204786 (а.с. 11-13), у висновках якого визначено порушення вимог п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме, несвоєчасно зареєстровано в ЄРПН податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних за січень 2017 року -  квітень 2019 року.
Так, податковим органом визначено порушення граничного строку реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, а саме: податкових накладних: № 202 від 29.12.2018 - за затримку реєстрації 21 днів; №154 від 02.11.2018 - за затримку реєстрації 17 днів; № 200 від 31.12.2018 - за затримку реєстрації 6 днів; №111 від 31.01.2017, №148 від 31.10.2017 з затримкою  реєстрації - 5 днів; №118 від 31.03.2017, №119 від 28.02.2018, №120 від 31.01.2018, №120 від 28.02.2019, № 127 від 31.03.2018, № 137 від 31.07.2017, № 150 від 30.11.2017, №153 від 31.08.2017, №157 від 30.11.2018, №173 від 30.09.2017 - з затримкою реєстрації 4 дні; № 116 від 31.01.2019, №122 від 30.04.2017, № 150 від 30.09.2018, № 152 від 31.08.2018, № 155 від 31.03.2019, № 156 від 30.11.2018, № 157-167 від 31.12.2017, № 170 від 31.05.2018, № 201 від 31.12.2018 -  з затримкою реєстрації 3 дні; № 111 від 28.02.2017, № 138 від 31.07.2017, № 149 від 30.06.2018, № 151 від 31.07.2018, № 155 від 21.11.2018, № 156 від 31.12.2017, № 157 від 30.04.2018, № 175 від 31.12.2018  - з затримкою реєстрації 2 дні; № 148 від 31.10.2018, № 149 від 21.09.2018, № 154 від 30.04.2019  - з затримкою реєстрації 1 день.
На підставі висновків, викладених в акті камеральної перевірки, ГУ ДФС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 23.07.2019 № 0046495805, яким нараховано  штрафні (фінансові) санкції: за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування  до податкових накладних на 15 і менше календарних днів застосовано штраф у розмірі 10 % у сумі 344654,90 грн., за затримку реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів застосовано штраф у розмірі 20 % у сумі 178,05 грн. (а. с. 19-20).
Позивач, не погодившись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, звернувся до суду з позовом.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржуване  податкове  повідомлення - рішення від 23.07.2019 №0046495805 є обґрунтованим та відповідає положенням ч. 2 ст. 2 КАС України.
Згідно з ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Отже, виходячи з положень вказаної норми законодавства, з урахуванням змін до прохальної частини апеляційної скарги, колегія суддів переглядає рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 № 0046495805 в частині суми штрафної санкції у розмірі 344117,87 грн. 
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення зазначеної частини позовних вимог, з огляду на таке.
Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу україни (далі - ПК України), платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно з пунктом 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Нормами п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних (абз. 18 п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Абзацом 15 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
У разі реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної до початку проведення перевірки, предметом якої є дотримання вимог цього Кодексу щодо своєчасності реєстрації таких документів в Єдиному реєстрі податкових накладних, штрафні санкції, передбачені пунктом 120 1.2 цієї статті, не застосовуються.
Відповідно до п. 120-1.2 ст. 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийнятні відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних / розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цьго Кодексу.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених у абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
У разі реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання, платником податку податкового повідомлення-рішення, штрафні санкції, передбачені абзацом другим цього пункту та пунктом 120 1.1 цієї статті, не застосовуються.
Таким чином, з аналізу зазначених вище норм встановлено, що складені платниками податку податкові накладні, підлягають реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових накладних в установлені законодавством терміни, за порушення яких передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафних санкцій. 
При цьому, зі змісту положень ст. 201 та п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України вбачається, що обов`язок щодо здійснення відповідної реєстрації покладається на платника податків як відносно податкових накладних, що надаються покупцю, так і податкових накладних, які не надаються покупцю.
В той же час, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, необхідна наявність водночас двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю); податкова накладна повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Зазначений висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 04.09.2018 року у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі № 807/68/18 (на яку посилається суд першої інстанції), від 11.12.2018 у справі № 820/2298/18, від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17, від 20.05.2020 у справі № 240/3888/19, які в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України та частини шостої статті 13 Закону України “Про судоустрій і статус суддів” враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
В ході розгляду справи встановлено, що 41 податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є зведеними, складеними на виконання вимог підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України і містять відмітки про те, що вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) з причини «09» (складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість).
Відповідачем та судом першої інстанції не надано спростування правової позиції позивача щодо відсутності норми, яка б передбачала окрему реєстрацію податкових накладних, які включені до складу зведеної, а також застосування штрафних санкцій за складовими даними, що містяться у зведеній податковій накладній.
Згідно з пп. 197.1.8 п. 197.1 ПК України, звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в установленому законом порядку.
Відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Отже, якщо платник податку на додану вартість починає використовувати товари/послуги/необоротні активи, які були попередньо придбані з податком на додану вартість, в операціях, що не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, то він повинен нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України.
Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307 затверджено форму податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної (далі - Наказ № 1307, Порядок № 1307 відповідно).
Пунктом 11 Порядку № 1307 визначено, що у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПК України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися: 1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування; 2) в операціях, звільнених від оподаткування; 3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; 4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної у графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки: 1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України; 2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України; 3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку; 4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.
У зведених податкових накладних, у яких зазначено код ознаки 1 або 2, у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування, у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН " НОМЕР_1 ", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється, а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).
Згідно з п. 16 Порядку № 1307, у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у графі 2 платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України.
У графі 10 зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме:
- у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість;
- у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI;
- у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної.
У податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.
Встановлені в ході розгляду справи обставини свідчать про те, що позивач, відповідно до підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України, зобов`язаний був скласти і зареєструвати в ЄРПН зведені податкові накладні, які містять «умовну» суму податку на додану вартість, перенесену з податкових накладних продавця (постачальника). Тим самим, шляхом нарахування податкових зобов`язань вилучається (списується) попередньо сформований податковий кредит. 
Операції, щодо яких складені податкові накладні, звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 197.1.8 пункту 197.1 статті 197 ПК України.
Зазначений висновок суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 20.05.2020 у справі № 240/3888/19.
Окрім того, колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що відповідачем та судом першої інстанції не спростований той факт, що зазначені зведені податкові накладні прийняті до реєстрації без зауважень щодо їх оформлення та змісту.
Відповідно до статті 109 Податкового кодексу України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Таким чином, для можливості накладення штрафних санкції на позивача, які передбачені статтею 120-1 Податкового кодексу України, обов`язковим є встановлення вчинення ним податкового правопорушення, як це зазначено у статті 109 Податкового кодексу України.
Керуючись принципом верховенства права, гарантованим ст. 8 Конституції України та ст. 6 КАС України, суд на підставі ст. 17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” застосовує практику Європейського суду з прав людини як джерело права, а саме: ст. 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.
У п.п. 42-44 Рішення від 07.07.2011 у справі “Серков проти України” Європейський суд з прав людини зазначив, що національне законодавство має відповідати вимозі “якості” закону, щоб воно було доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним у застосуванні.
Якщо норма закону або іншого нормативного акта, виданого на основі закону, дозволяють неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Порушення ст. 1 Протоколу мало місце, оскільки органи державної влади віддали перевагу найменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело до накладення на заявника додаткових зобов`язань зі сплати штрафу.
З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що оскільки законодавцем не визначено обов`язку окремої реєстрації податкових накладних, включених до складу зведеної податкової накладної, за операціями, що підлягають оподаткуванню та які звільнені від оподаткування (оподатковуються за нульовою ставкою), до спірних правовідносин підлягає застосуванню правова позиція на користь платника податків, а саме, у межах спірних правовідносин позивач звільнений від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, оскільки у зведених 41 податкових накладних наявні дві обов`язкові складові: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, складові зведених податкових накладних складені на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Таким чином, висновки податкового органу та суду першої інстанції є помилковими, з огляду на те, що позивач за спірними 41 податковими накладними звільняється від відповідальності, передбаченої п. 120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України, а отже податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 № 0046495805 в частині суми штрафної санкції у розмірі 344117,87 грн. підлягає скасуванню, а позов задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (ч. 2 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України). 
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (ч. 3 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла висновку про те, що судом першої інстанції при ухваленні рішення щодо відмови у задоволенні позовних вимог у вищезазначеній частині були допущені порушення норм матеріального та процесуального права, а тому рішення в цій частині підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення - про задоволення вказаної частини позовних вимог.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю"Авто-Ові"  задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року по справі № 520/10395/19  скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю"Авто-Ові" про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 № 0046495805 в частині суми штрафної санкції у розмірі 344117,87 грн.
Прийняти в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю"Авто-Ові" задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області від 23.07.2019 № 0046495805 в частині суми штрафної санкції у розмірі 344117,87 грн.
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року по справі № 520/10395/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		Я.В. П`янова	
Судді	   	Л.В. Мельнікова    І.С. Чалий   	
Повний текст постанови складено  22.06.2020 року