ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 травня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.006237 пров. № А/857/3932/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі: 
головуючого судді Довгополова О.М., 
суддів Гудима Л.Я., Пліша М.А., 
з участю секретаря судового засідання Гавгун С.Р., 
представника позивача Мельника М.А., 
представника відповідача Болотіна М.С., 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіон+» на ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року про залишення позовної заяви без розгляду у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіон+» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, - 

суддя (судді) в суді першої інстанції – Лунь З.І., 
час ухвалення рішення – 09:48:39, 
місце ухвалення рішення – м. Львів, 
дата складання повного тексту рішення – 12.03.2020 року, 

                                                     ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Авіон+» звернувся до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (правонаступником якої є Державна податкова служба України), Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації: № 811995/40110917 від 22.06.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100010 від 23.10.2017 року, № 890829/40110917 від 22.082018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100032 від 31.10.2017 року, № 937996/40110917 від 02.10.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100052 від 31.10.2017 року, № 888165/40110917 від 20.08.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100053 від 31.10.2017 року, № 888158/40110917 від 20.08.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100058 від 31.10.2017 року, № 427201/40110917 від 15.12.2017 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100071 від 31.10.2017 року, № 938010/40110917 від 02.10.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100100 від 31.10.2017 року та № 896810/40110917 від 28.08.2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 3100128 від 31.10.2017 року; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати зазначені податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року позовну заяву залишено без розгляду. 
Ухвала мотивована тим, що у даній справі позивачем не оскаржуються податкові повідомлення-рішення про збільшення їй податкових зобов`язань, а предметом оскарження є рішення контролюючого органну про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто оскаржені рішення є такими, що не впливають на розмір грошових зобов`язань платника податків, відтак можуть бути оскаржені до суду впродовж шестимісячного строку, встановленого ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України. Проте, як видно з матеріалів справи, цей адміністративний позов був поданий до суду лише 25.11.2019 року. Таким чином, з огляду на викладене, суд дійшов висновку, що строк звернення до суду був пропущений позивачем. При цьому, заяви про поновлення цього строку позивачем подано не було, а у запереченні на клопотання про залишення позовної заяви без розгляду не зазначено поважних причин пропуску позивачем строку звернення до суду. 
Ухвалу в апеляційному порядку оскаржив позивач. Вважає, що вона постановлена з порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання, і суд неповно з`ясував обставини, що мали значення для вирішення питання. Просить ухвалу скасувати і направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду. 
На обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що встановлені ч. 4 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України шестимісячний чи тримісячний строк для звернення до адміністративного суду із оскарженням рішення суб`єкта владних повноважень застосовуються лише у випадку використання позивачем досудового порядку вирішення спору. Однак позивач наголошує, що спірні рішення відповідача не оскаржувались ним в адміністративному порядку, а тому для звернення до суду з позовом про оскарження цього рішення повинен застосовуватись 1095-денний строк, встановлений п. 56.18 ст. 56 ПК України, який є спеціальним щодо приписів ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому виклав свої заперечення. Вважає вимоги та доводи апеляційної скарги безпідставними, просить залишити її без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав. 
Відповідно до положень ч. ч. 1, 2 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. 
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. 
Колегія суддів зазначає, що наведені норми встановлюють загальний строк звернення до адміністративного суду. 
Водночас, згідно з ч. 4 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. 
Отже, відповідно до даної норми за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість, встановлюється інший (скорочений строк) звернення до адміністративного суду. 
Разом з тим, ч. 1 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України, зміст якої описано вище, передбачає можливість встановлення строків звернення до адміністративного суду іншими законами.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є Податковий кодекс України. Порядок та стоки оскарження рішень контролюючих органів визначено ст. 56 Податкового кодексу України. 
Зокрема, відповідно до п. 56.1 ст. 56 Податкового кодексу України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.
Згідно з п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
Відповідно до п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, – за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку. 
Отже, п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу – 1095 днів. 
Водночас, згідно з п. 56.19 ст. 56 Податкового кодексу України за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу, встановлено скорочений строк звернення до суду, а саме передбачено, що в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті. 
При цьому, колегія суддів враховує, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень» від 24.10.2013 року № 657-VII були внесені зміни до абз. 1 п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України, а саме виключення в ньому положення про поширення відповідного строку лише на рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання та, відповідно, поширено застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень контролюючих органів, з урахуванням строку давності, визначеного ст. 102 Податкового кодексу України (1095 днів). 
Водночас, до п. 56.19 ст. 56 Податкового кодексу України аналогічні зміни не були внесені. Проте, на думку колегія судів, комплексний аналіз правового регулювання даних правовідносин на момент прийняття вказаного Закону свідчить про те, що це не було технічною помилкою, оскільки ч. 4 ст. 99 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на той час, які є аналогічними відповідним нормам ст. 122 чинної на даний час редакції Кодексу адміністративного судочинства України), як і п. 56.19 ст. 56 Податкового кодексу України, визначали єдиний місячний (на даний час тримісячний або шестимісячний) строк звернення до суду у випадку, якщо законом була передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком. 
В свою чергу, п. 56.19 ст. 56 Податкового кодексу України був та залишається спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин – оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань.
Спеціальні ж строки для звернення до суду з позовом про скасування рішень контролюючих органів, які не пов`язані з нарахуванням грошових зобов`язань, зокрема, рішення про включення до Переліку ризикових суб`єктів господарювання (як у спірному випадку), після проведення процедури адміністративного оскарження та отримання рішення про залишення скарги без задоволення, нормами Податкового кодексу України не визначені, тобто не врегульовують спірне в цій справі питання. 
При цьому, слід зазначити, що різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження. Тому установлене законом застосування скорочених строків звернення при використанні досудового порядку врегулювання спорів у податкових правовідносинах зумовлено легітимною метою оперативного забезпечення настання правової визначеності для особи (платника податків) та у діяльності суб`єктів владних повноважень (контролюючих органів), що кореспондується із встановленим алгоритмом і строками адміністрування податків для забезпечення належного виконання податкового обов`язку і має пропорційний характер, оскільки скорочення строку звернення не впливає на реалізацію особою права на судовий захист у зв`язку з достатністю часу на підготовку й оформлення правової позиції, ознайомлення з позицією контролюючого органу, залучення за потреби правових і фінансових консультантів в межах процедури адміністративного оскарження, у той час, як скорочені строки забезпечують досягнення зазначеної мети й завдань функціонування податкової системи держави. Більш скорочені строки звернення до суду у випадку попередньої реалізації досудових процедур полягають у забезпеченні наступності юрисдикційних проваджень (адміністративних і судових) та пов`язані з необхідністю мінімізувати темпоральний проміжок між досудовими процедурами та судовим провадженням. 
Отже, із прийняттям чинної редакції Кодексу адміністративного судочинства України та відмінним правовим регулюванням, визначеним ч. 4 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження згідно з абз. 3 п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки: тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України, і такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу; шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені Податковим кодексом України, і такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення. 
Аналогічний висновок щодо застосування норм права висловлений Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 11.10.2019 року у справі № 640/20468/18. 
Отже, відповідно до описаного вище правового регулювання та висновків Верховного Суду, основною обставиною для визначення строку звернення платника податків до адміністративного суду з позовом про оскарження рішення контролюючого органу, не пов`язаного з нарахуванням грошових зобов`язань, є використання чи невикористання таким платником (позивачем) передбаченого законом досудового порядку вирішення спору, у спірному випадку – адміністративного оскарження відповідного рішення в порядку, визначеному Податковим кодексом України. 
Відповідно, у випадку використання платником податків процедури адміністративного оскарження рішення контролюючого органу таке рішення може бути оскаржене до суду протягом тримісячного (якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у встановлені законом строки) або шестимісячного строку (якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у встановлені законом строки). Водночас, якщо платник податків не використовував процедуру адміністративного оскарження рішення контролюючого органу, не пов`язаного з нарахуванням грошових зобов`язань, то він може оскаржити таке рішення до суду протягом спеціального строку, встановленого п. 56.18 ст. 56 Податкового кодексу України (з врахуванням ст. 102 цього Кодексу), а саме 1095 днів. 
Зважаючи на викладене вище, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про застосування до спірних правовідносин загального шестимісячного строку звернення до суду, встановленого ч. 2 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України. 
При цьому, як становив суд і не спростовано відповідачем, ТзОВ «Авіон+» не оскаржувало в адміністративному порядку спірні рішення Комісії Головного управління ДФС у Львівській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про відмову у реєстрації поданих ним податкових накладних, отже, позивач може оскаржити дане рішення в судовому порядку протягом 1095-денного строку. 
Позовну заяву ТзОВ «Авіон+» подало до суду 25.11.2019 року, тобто в межах зазначеного строку, а тому колегія суддів вважає помилковим і необґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для залишення позовної заяви без розгляду. 
Враховуючи наведене вище, колегія суддів вважає, що оскаржувана ухвала постановлена з порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення питання, а висновки суду не відповідають обставинам справи, тому її слід скасувати і направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції. 
Керуючись ст. ст. 308, 310, 312, 315, 320, 321, 322, 325 КАС України, суд – 

                                              ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Авіон+» задовольнити. 
Ухвалу Львівського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року про залишення позовної заяви без розгляду у справі № 1.380.2019.006237 скасувати і направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції. 
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий суддя	 	О. М. Довгополов 	
судді	 	Л. Я. Гудим 	
 	 	М. А. Пліш  	
Повне судове рішення складено 15.05.2020