ПОСТАНОВА
Іменем України

21 травня 2020 року 
Київ
справа №2а-10115/12/1370
адміністративне провадження №К/9901/8757/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
заяву Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 21 липня 2016 року (судді: Острович С.Е., Степашко О.І., Сірош М.В.) по справі № 2а-10115/12/1370 за позовом Державного відкритого акціонерного товариства "Шахта "Надія" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

     Державне відкрите акціонерне товариство "Шахта "Надія" звернулося до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Львові  і з урахуванням клопотання про уточнення позовних вимог від 28.03.2013 року просить суд визнати протиправним і скасувати податкові повідомлення-рішення: № 0000590802 від 22.11.2011 про накладення штрафу в сумі 807 768,40 грн, № 0000740802/2010 від 22.12.2011 про накладення штрафу в сумі 375392,80 грн,   № 0000480802/1745 від 27.10.2011 про накладення штрафу в сумі 623 107,00 грн,  № 0000410802/1558 від 29.09.2011 про накладення штрафу в сумі 54140,77 грн.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02.04.2013 в задоволенні адміністративного позову ДВАТ «Шахта «Надія» відмовлено в повному обсязі.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 апеляційну скаргу ДВАТ «Шахта «Надія» задоволено. Скасовано постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 квітня 2013 року та прийнято нову постанову, якою задоволено позовні вимоги.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 21.07.2016 залишено без змін постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016.
Відповідач звернувся до Верховного Суду України з заявою про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 21.07.2016 у справі № 2а-10115/12/1370 за позовом Державного відкритого акціонерного товариства "Шахта "Надія" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень з підстави, що передбачена пунктом 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України.
У заяві відповідач просить скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 21.07.2016, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.04.2013.
У зв`язку з припиненням своєї діяльності Верховним Судом України, згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 24.01.2018 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Васильєвої І.А. (суддя-доповідач), Пасічник С.С.,  Юрченко В.П.
Ухвалою Верховного Суду від 02.09.2019 задоволено заяву судді Юрченко В.П. про самовідвід від розгляду заяви про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 21.07.2016 у справі № 2а-10115/12/1370. 
Протоколом повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03.09.2019 для розгляду даної справи визначено колегію суддів Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді у складі: Васильєвої І.А. (суддя-доповідач), Пасічник С.С.,  Хохуляк В.В.
Відповідно до підпункту 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від  03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) заяви про перегляд судових рішень Верховним Судом України в адміністративних справах, які подані та розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку колегією у складі трьох або більшої непарної кількості суддів за правилами, що діяли до набрання чинності цією редакцією Кодексу. Такі заяви розглядаються без повідомлення та виклику учасників справи, за винятком випадку, коли суд з огляду на обставини справи ухвалить рішення про інше.
За правилами пункту 1 частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України одним із мотивів перегляду Верховним Судом України судових рішень в адміністративних справах є неоднакове застосування судом (судами) касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права, що потягло ухвалення різних за змістом судових рішень у подібних правовідносинах.
Ухвалення різних за змістом судових рішень матиме місце в разі, коли суд (суди) касаційної інстанції при розгляді двох чи більше справ за тотожних предметів спору, підстав позову та за аналогічних обставин і однакового матеріально-правового регулювання спірних правовідносин дійшов (дійшли) протилежних висновків щодо заявлених позовних вимог. 
В якості підстав для перегляду судового рішення за пунктом першим частини першої статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідач посилається на  неоднакове застосування Вищим адміністративним судом України, як судом касаційної інстанції, одних і тих самих норм матеріального права, а саме положень пункту 9 статті 87 Податкового кодексу України  та положень статті 126 Податкового кодексу України
На підтвердження зазначеного надає копії судових рішень цього ж суду від 04.12.2014 у справі № 2а-9532/12/2670, від 15.01.2015 у справі № 2а-15687/11/2070, від 23.04.2015 у справі № 2а-7510/12/2670, від 31.05.2016 у справі № 808/413/15,  прийнятих за подібних обставин та предмета спору. 
Спірним питанням в межах розгляду даної справи є можливість застосування податковим органом штрафних санкцій відповідно до статті 126 Податкового кодексу України у разі зарахування коштів, що сплачує платник податків в рахунок погашення податкового боргу згідно із черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків, на підставі пункту 9 статті 87 Податкового кодексу України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові провела чотири перевірки ДВАТ «Шахта «Надія» на предмет своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання до бюджету, за результатами яких встановлено факт порушення платником граничних строків сплати узгодженого грошового зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість, що є порушенням вимог пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України та підпункту 5.3.1 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Результати перевірок оформлено відповідними актами, додатками до яких є розрахунки штрафних санкцій, а саме:
1) відповідно до акта СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові № 31 від 19.09.2011 року про результати перевірки своєчасності сплати самостійно визначеного податкового зобов`язання до бюджету встановлено, що ДВАТ «Шахта «Надія» перевищило граничні строки сплати узгодженого зобов`язання з податку на прибуток на 449 днів. Згідно з цим актом перевірки, у серпні 2011 року платник погасив податковий борг, який виник у травні 2010 року, максимальна кількість днів затримки у сплаті податкового боргу становить 449 днів. Додатком до акта від 19.09.2011 року є розрахунок штрафних санкцій, застосованих до платника за несплату податкового боргу понад 30 календарних днів.
Судами встановлено, що кошти, які зараховано в рахунок погашення податкового боргу за травень 2010 року, ДВАТ «Шахта «Надія» сплатило 03 серпня 2011 року і призначенням цього платежу, як зазначено у банківській виписці від 03.08.2011 року, було: «податок на прибуток за ІІ квартал 2011 року». Втім, орган ДПС на підставі пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України зарахував вказаний платіж в рахунок погашення податкового боргу, який виник раніше.
На підставі акта перевірки від 19.09.2011 року СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000410802/1558 від 29.09.2011 року, відповідно до якого на підставі статті 126 Податкового кодексу України ДВАТ «Шахта «Надія» зобов`язано сплатити штраф в сумі 54 140,77 грн. за затримку на 449 календарних днів сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з податку на прибуток (а.с 32).
2) відповідно до акта перевірки № 35 від 19.10.2011 року (а.с. 26) встановлено, що ДВАТ «Шахта «Надія» перевищило граничні строки сплати податкового боргу з податку на додану вартість, який виник ще у липні та вересні 2009 року. Строк затримки становить понад 700 днів (мінімальна затримка - 728 днів, максимальна - 760 днів). Додатком до цього акта перевірки від 19.10.2011 року є розрахунок штрафних санкцій з урахуванням дати виникнення податкового боргу та дати його погашення (а.с. 25).
Судом встановлено, що протягом серпня-вересня 2011 року ДВАТ «Шахта «Надія» сплачувало поточні зобов`язання з податку на додану вартість за липень та серпень 2011 року, а саме: відповідно до банківської виписки від 25.08.2011 року позивач сплатив 1 000 000 грн. призначення платежу - «ПДВ за липень 2011 року»; відповідно до банківської виписки від 29.08.2011 року позивач сплатив 820 976 грн., призначення - «ПДВ за липень 2011 року»; відповідно до платіжного доручення № 2069 від 31.08.2011 року позивач сплатив 1 000 000 грн., призначення яких «ПДВ за серпень 2011 року»; згідно з платіжним дорученням № 2172 від 12.09.2011 року відповідач сплатив 4150 грн., призначених на сплату «ПДВ за липень 2011 року»; відповідно до платіжного доручення № 2356 від 30.09.2011 року позивач сплатив 1759828 грн., призначення цього платежу зазначено «ПДВ за серпень 2011 року». 
Відповідач зарахував сплачені платником кошти в рахунок погашення його податкового боргу, який виник раніше, ще у липні та вересні 2009 року, і як наслідок - затримка у погашенні податкового боргу становить понад 700 днів.
На підставі акта перевірки від 19.10.2011 СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові прийняла податкове повідомлення-рішення № 0000480802/1745 від 27.10.2011 року, яким ДВАТ «Шахта «Надія» зобов`язано сплатити штраф в сумі 623 107,00 грн. за затримку на 760 календарних днів сплати суми грошового зобов`язання, відповідно до статті 126 Податкового кодексу України (а.с. 24).
3) відповідно до акта СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові № 45 від 16 листопада 2011 року (а.с. 14) ДВАТ «Шахта «Надія» протягом вересня-жовтня 2011 року погасило податковий борг, який виник у серпні-листопаді 2009 року у зв`язку з несплатою самостійно задекларованих грошових зобов`язань з податку на додану вартість. У результаті, затримка у сплаті податкового боргу становить від 713 днів до 751 дня.
Судами встановлено, що кошти, за рахунок яких було погашено податковий борг 2009 року, платник сплатив згідно з наступними платіжними дорученнями: № 2535 від 21.10.2011 року - на суму 1800000 грн.; № 2577 від 25.10.2011 року на суму 1000000 грн., № 2603 від 28.10.2011 року на суму 63952 грн. (а.с. 15-17). Призначенням платежу у кожному випадку зазначено «ПДВ за вересень 2011 року». Загальна сума коштів, які сплатило підприємство відповідно до перелічених платіжних документів становить 2863952 грн., і ці кошти податковий орган частинами спрямував на погашення податкових боргів  ДВАТ «Шахта «Надія», які виникли у серпні-листопаді 2009 року.
На підставі акта перевірки від 16.11.2011 року орган ДПС прийняв податкове повідомлення-рішення № 0000590802 від 22.11.2011 року, відповідно до якого на підставі статті 126 Податкового кодексу України ДВАТ «Шахта «Надія» зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% від суми сплати, що становить 807768,40 грн. (а.с. 12).
4) відповідно до акта СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові № 54 від 21 грудня 2011 року (а.с. 19 ДВАТ «Шахта «Надія» у листопаді 2011 року сплатило податковий борг з податку на додану вартість, який виник у листопаді 2009 року, із затримкою понад 700 днів (від 722 до 728 днів). Додатком до цього акта перевірки також є розрахунок штрафних санкцій (а.с. 20). 
Судами встановлено, що протягом листопада 2011 року ДВАТ «Шахта «Надія» сплачувало поточні зобов`язання з податку на додану вартість за жовтень 2011 року; відповідно до платіжних доручень № 2841 від 22.11.2011 року, № 2870 від 25.11.2011 року та № 2898 від 28.11.2011 року позивач сплатив податкових платежів на загальну суму 2717571 грн. 
Податковий орган зарахував сплачені платником кошти на погашення узгоджених зобов`язань з податку на додану вартість, які виникли 30.11.2009 року (за жовтень 2009р.), у зв`язку з чим і виникла така тривала затримка у погашенні податкового боргу.
На підставі акта перевірки від 21.12.2011 року СДПІ по роботі з ВПП у м. Львові винесла податкове повідомлення-рішення № 0000740802/2010 від 22.12.2011 року, відповідно до якого на підставі ст. 126 ПК України ДВАТ «Шахта «Надія» зобов`язано сплатити штраф в сумі 375392,80 грн. за платежем «податок на додану вартість» (а.с. 18).
Підтримуючи висновки суду апеляційної інстанції щодо задоволення позовних вимог, колегія суддів суду касаційної інстанції виходила з того, що законодавець наділив правом податковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з статтею 126 Податкового кодексу України у випадку сплати суми грошового зобов`язання, зазначеної в платіжному дорученні з затримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штраф при виконанні пункту 9 статті 87 Податкового кодексу України в разі зарахування коштів, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Так у справі № 2а-9532/12/2670 Вищий адміністративний суд України погодився з висновками суду апеляційної інстанції, що позивач не міг спрямувати кошти на сплату податку з рентної плати за газовий конденсат та природний газ до погашення податкового боргу, який виник раніше, а відтак суд першої інстанції дійшов до помилкового висновку, що позивач шляхом подання платіжних доручень своєчасно сплатив грошові зобов`язання з рентної плати за газовий конденсат та природний газ у спірний період. 
У справі № 2а-15687/11/2070 колегія суддів суду касаційної інстанції дійшла висновку, що  погашення податковим органом раніше існуючого податкового боргу підприємства за рахунок своєчасно сплачених позивачем грошових зобов`язань з податку на додану вартість є правомірними діями податкового органу, а несвоєчасна сплата позивачем грошових зобов`язань є підставою для застосування штрафних санкцій в порядку статті 126 Податкового кодексу України.
До такого ж висновку Вищий адміністративний суд України дійшов, розглядаючи справу № 2а-7510/12/2670.
У справі № 808/413/15 Вищий адміністративний суд України погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що розстрочення виконання судового рішення, застосованого адміністративним судом, не звільняє платника податків від відповідальності, передбаченої пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України. Розстрочення судом у процесі виконання судового рішення, присудженої ним з платника податків суми податкового боргу (сплата якої на час вирішення спору в суді вже є простроченою), не впливає на факт вчинення правопорушення, оскільки воно є вчиненим до моменту відповідного розстрочення, а тому розстрочення виконання не змінює обсягу відповідальності платника податків (як не зменшує, так і не збільшує).
За правилами абзацу першого пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового  боргу органи  державної  податкової служби зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу  згідно  з  черговістю його виникнення незалежно від напряму  сплати, визначеного платником податків.
Згідно абзацом другим пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, спрямування коштів платником податків на погашення  грошового зобов`язання  перед  погашенням  податкового  боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату  заробітної  плати та   єдиного  внеску  на  загальнообов`язкове  державне  соціальне страхування.
Аналіз положень пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України свідчить про те, що зарахування сплачених платником коштів в рахунок погашення податкового боргу, всупереч напряму сплати, визначеного платником податків, прямо передбачено нормами чинного податкового законодавства України.
Відтак сплата Підприємством податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням приписів пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, внаслідок чого податковий орган здійснював зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника податків, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.
Отже, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України, та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статті 126 Податкового кодексу України у залежності від терміну затримки.
При цьому, санкція норми статті 126 Податкового кодексу України передбачає застосування до платника податків штрафу у випадку несплати ним узгодженої суми грошового зобов`язання безвідносно до підстав її виникнення. Будь-яких винятків до випадків застосування контролюючим органом норм пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України стаття 126 цього Кодексу не містить.
Аналогічну позицію щодо застосування положень статті 87 та статті 126 Податкового кодексу України викладено в постановах Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 813/3722/17 від 22 квітня 2019 у справі  №804/15898/15.
Отже суди апеляційної та касаційної інстанцій дійшли помилкового висновку щодо задоволення позовних вимог, в той час як суд першої інстанції ухвалив судове рішення, яке відповідає закону, яке було помилково скасоване судом апеляційної інстанції, а відтак заява відповідача підлягає задоволенню.
Керуючись підпунктом 1 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII) та статтями 241, 242, 244 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону України від 13.07.2017 №2136-VIII), суд -

ПОСТАНОВИВ:

Заяву Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального Головного управління Державної фіскальної служби про перегляд ухвали Вищого адміністративного суду України від 21 липня 2016 року задовольнити.
Скасувати ухвалу Вищого адміністративного суду України від 21 липня 2016 року та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016.
Залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02.04.2013.
Постанова є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя	  	     І.А. Васильєва 	
Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.В. Хохуляк