ПОСТАНОВА
Іменем України

23 квітня 2020 року 
Київ
справа №804/4200/15
адміністративне провадження №К/9901/25696/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня 2015 року (суддя Озерянська С.І.)
та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 серпня 2016 року (судді: Шальєва В.А. (головуючий), Олефіренко Н.А., Білак С.В.) 
у справі № 804/4200/15
за позовом Приватного підприємства «ГАРАНТ СЕРВІС 2007»
до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В:
У березні 2015 року Приватне підприємство «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» (далі -                  ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007») звернулося до суду з адміністративним позовом до Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - Верхньодніпровська ОДПІ, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 лютого 2015 року № 0000312203, № 0000332203.
Справа неодноразово розглядалася судами різних інстанцій.
Так, Дніпропетровський окружний адміністративний суд постановою від 08 червня 2015 року, адміністративний позов ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» задовольнив.
Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 27 серпня   2015 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким відмовив у задоволенні позову ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007».
Вищий адміністративний суд ухвалою від 19 липня 2016 року постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 27 серпня 2015 року скасував та направив справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивоване тим, що суд апеляційної інстанції фактично надав іншу юридичну оцінку обставинам справи, встановленим судом першої інстанцій, без належного мотивування причин цього, що не відповідає правилам оцінки доказів за статтею 86 Кодексу адміністративного судочинства України. Також судом не надана оцінка доводам позивача щодо незаконності проведення перевірки контролюючим органом без дозволу Кабінету Міністрів України, наявність якого прямо передбачена Законом України  від 28 грудня 2014 року № 71 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
Під час нового розгляду справи Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 22 серпня 2016 року залишив без змін постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня 2015 року.
Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції, що залучені до матеріалів справи документи є достатніми та належними доказами здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «БІЗ-ГАРД», тому ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» правомірно включило до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за наслідками таких відносин. Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили про відсутність у відповідача компетенції на проведення позапланової перевірки    позивача в лютому 2015 року в силу положень пункту 3 Прикінцевих положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року № 71-VIIІ. 
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, Верхньодніпровська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, а також неправильну оцінку наявних у матеріалах справи доказів, просила їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007». Зокрема, скаржник зазначив, що судами не враховано відсутність в актах виконаних робіт калькуляцій та розшифровок вартості послуг, що унеможливило перевірку з чого складається окремий вид робіт (послуг) із забезпечення пропускного та внутрішнього режимів, кількість задіяного персоналу, кількість фактично витрачених людино-годин на здійснення кожного виду послуг. Також, на думку відповідача, суди не звернули увагу, що місцем складання актів виконаних робіт є м. Дніпропетровськ, хоча місцем знаходження сторін договору не є м. Дніпропетровськ. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14 вересня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
20 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що на підставі наказу Верхньодніпровської ОДПІ від 29 січня 2015 року № 69 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» по взаємовідносинам із ТОВ «БІЗ-ГАРД» за вересень 2014 року, за результатами якої складено акт від               09 лютого 2015 року № 73/4-16-22-03/35341376. 
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до безпідставного завищення податкового кредиту на суму 68 070,00 грн за вересень 2014 року.
Також на підставі наказу Верхньодніпровської ОДПІ від 30 січня 2015 року № 85 відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» по взаємовідносинам із ТОВ «БІЗ-ГАРД»  за жовтень 2014 року, за результатами якої складено акт від 09 лютого 2015 року № 74/4-16-22-03/35341376.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до безпідставного завищення податкового кредиту на суму 69 270,00 грн за жовтень 2014 року.
На підставі актів перевірок від 09 лютого 2015 року № 73/4-16-22-03/35341376 та №74/4-16-22-03/35341376 25 лютого 2015 року Верхньодніпровська ОДПІ прийняла податкові повідомлення-рішення: 
- № 0000312203, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 102  105,00 грн, зокрема 68  070,00 грн - за основним платежем,  34  035,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- № 0000332203, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 103 905,00 грн, зокрема 69  270,00 грн - за основним платежем,  34  635,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість відповідно до наведених податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про завищення ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» податкового кредиту за господарськими операціями з ТОВ «БІЗ-ГАРД», які, на думку Верхньодніпровської ОДПІ, не мали реального характеру.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
За положеннями пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку  з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суму податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України (у редакції, чинній на час вирішення спору судами першої та апеляційної інстанцій), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених у статті 72 цього Кодексу.
Як встановили суди попередніх інстанцій, 01 серпня 2014 року між  позивачем та ТОВ «БІЗ-ГАРД» укладено договір про надання послуг з охорони № 1916,  предметом якого є надання послуг із забезпечення пропускного та внутрішнього режимів на об`єктах, що знаходяться під охороною замовника, який не є власником об`єктів. Додатком до договору є дислокація об`єктів, які підлягають охороні.
На виконання умов договору у вересні та жовтні 2014 року підписані акти здачі-прийняття робіт (надання послуг). Також складено відповідні податкові накладні.
Розрахунки між сторонами проводилися у безготівковій формі та підтверджуються наданими до суду банківськими виписками за період з 09 жовтня 2014 року до           31 листопада 2014 року, а також договором від 01 жовтня 2014 року № 11 про відступлення права вимоги, укладеного між ТОВ «БІЗ-ГАРД» та ТОВ «БІЗНЕСТЕХРЕСУРС».
Враховуючи те, що основним видом діяльності ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» за КВЕД-2010 є діяльність приватних охоронних служб, то укладення вищевказаного договору із ТОВ «БІЗ-ГАРД» зумовлено попереднім укладенням позивачем договорів охорони об`єктів із ТОВ «Славянський базар», ТОВ «Добробуд», ТОВ «Комо-Д», ВАТ «Юждизельмаш», ТОВ «Автосервісгрупп», ТОВ «Ева».
Суди попередніх інстанцій дослідили документи, складені за результатами здійснення спірних господарських операцій, та дійшли висновку, що вони містять усі необхідні реквізити, визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому є первинними документами бухгалтерського та податкового обліку у розумінні зазначеного Закону.
Судами попередніх інстанцій не встановлено фактів, які б свідчили про те, що зміст договору від 01 серпня 2014 року № 1916 не відповідає дійсним намірам сторін, і що ці наміри спрямовані на ухилення від сплати податків за фінансово-господарськими результатами виконання укладеного договору.
Таким чином, з огляду на встановлені у справі обставини колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій про правомірність формування позивачем показників податкового обліку за результатами господарських операцій із ТОВ «БІЗ-ГАРД», оскільки фактичне здійснення таких операцій підтверджується належними доказами.
При цьому щодо доводів відповідача про відсутність в актах виконаних робіт калькуляцій та розшифровок вартості послуг, що унеможливило перевірку даних, з чого складається окремий вид робіт (послуг) із забезпечення пропускного та внутрішнього режимів, кількість задіяного персоналу, кількість фактично витрачених людино-годин на здійснення кожного виду послуг, то суди попередніх інстанцій обґрунтовано не взяли їх до уваги, оскільки чинним законодавством не передбачена обов`язковість зазначення таких відомостей в актах надання послуг.
Разом із тим, щодо вимоги, зазначеної в пункті 2.3.4 наказу Міністерства внутрішніх справ України від 15 квітня 2013 року № 365 «Про затвердження Ліцензійних умов провадження охоронної діяльності» (чинний на час виникнення спірних правовідносин), конкретно вказувати об`єкт охорони, його місцезнаходження, то ця вимога дотримана позивачем, оскільки в дислокації як додатку до договору від          01 серпня 2014 року № 1916 зазначено як конкретні об`єкти, так і їх місцезнаходження.
Посилання відповідача на те, що місцем складання актів виконаних робіт є м.Дніпропетровськ, хоча місцезнаходженням сторін договору не є м.Дніпропетровськ, є безпідставними, оскільки не спростовують факту реального здійснення господарських операцій.
Суд касаційної інстанції також погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність у контролюючого органу компетенції на проведення документальних позапланових невиїзних перевірок позивача в лютому 2015 року.
Так, пунктом 3 Прикінцевих положень Закону України від 28 грудня 2014 року        №71-VIIІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» установлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Зазначене обмеження не поширюється:
з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари; на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість;
з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи - підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, документальні позапланові невиїзні перевірки     ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» проведено на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1  статті 78 Податкового кодексу України. При цьому судами попередніх інстанцій встановлено, що Кабінет Міністрів України не надавав дозвіл на проведення таких перевірок позивача, а позивач не подавав заяву про здійснення перевірок; відсутні рішення суду або постанови слідчих органів щодо проведення будь-яких перевірок позивача; обсяг доходу позивача не перевищує 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік; діяльність позивача не пов`язана із ввезенням на митну територію України, вироблення та реалізацію підакцизних товарів. 
Зазначене свідчить про те, що Верхньодніпровська ОДПІ не мала права проводити перевірки ПП «ГАРАНТ СЕРВІС 2007» у лютому 2015 року з огляду на обмеження, встановлені пунктом 3 Прикінцевих положень Закону України від 28 грудня 2014 року № 71-VIIІ.
Таким чином, враховуючи вищевикладене у сукупності, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про протиправність прийнятих       Верхньодніпровською ОДПІ податкових повідомлень-рішень від 25 лютого 2015 року № 0000312203, № 0000332203, у зв`язку з чим касаційна скарга відповідача не підлягає задоволенню.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Верхньодніпровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 червня     2015 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від      22 серпня 2016 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                        Р.Ф. Ханова