ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/9322/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
за участю секретаря судового засідання Комар Н.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сади Дніпра»
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року (суддя – Луніна О.С., повний текст складено 13.01.2020р.) у справі №160/9322/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сади Дніпра» до Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,-

                                                          в с т а н о в и В :
      
ТОВ «Сади Дніпра» звернулося до суду з позовом, в якому просило скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України № 1247/6/99-9912-02-01-15/ІПК від 25.03.2019 року (реєстраційний номер в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій – 1247/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).
В обгрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що на теперішній час ТОВ “САДИ ДНІПРА” висаджує нові насадження фруктових дерев, будує нові об`єкти для ведення господарської діяльності (стаціонарний холодильник тощо), у зв`язку з чим, в деклараціях з ПДВ за відповідні періоди виникає від`ємне значення ПДВ, яке підлягає бюджетному відшкодуванню. У травні, червні, липні та жовтні 2018 року позивач отримав передплату за яблука у розмірі 20     136     880,44 грн., в т. ч.  ПДВ 3     356     146,74 грн., що відобразив у податкових зобов`язаннях в деклараціях з ПДВ відповідних періодів 2018 року. В січні 2019 року ТОВ “САДИ ДНІПРА” повернуло у повному обсязі  передплату покупцю, в зв`язку з чим, в цьому ж періоді відповідно було зареєстровано розрахунки коригування до податкових накладних, які відображаються в декларації за січень 2019 року. Таким чином, в декларації за січень 2019 року у позивача виникло від`ємне значення ПДВ (рядок 19) у розмірі 9     141     965 грн., яке підлягає бюджетному відшкодуванню, у т. ч. :
за рахунок від`ємного значення за попередні періоди в сумі 5     578     440 грн. (рядок 16);
за рахунок від`ємного значення в декларації за січень 2019 року (рядок 19 мінус рядок 16), але цей показник значно перевищує весь податковий кредит поточного місяця (січня 2019 року) за рахунок коригувань податкових зобов`язань травня, червня, липня та жовтня 2018 року (3     356     147 грн.). Оскільки суми податкового кредиту січня 2019 року не достатньо для повного розшифрування від`ємного значення стр. 2 в Д2, підприємству доцільно вказувати у Д2 та Д3 податковий кредит та ІПН контрагентів у відповідних періодах його виникнення (травня, червня, липня та жовтня 2018 року). 
Позивач вказував на те, що оскільки на теперішній час відсутній чинний порядок заповнення додатка Д2 “Довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту  наступного звітного (податкового) періоду”, позивач на підставі ст. 52 ПКУ звернувся до Державної фіскальної служби України з проханням надати індивідуальну податкову консультацію щодо розшифровки періодів виникнення від`ємного значення у Д2 декларації з ПДВ в ситуації, що виникла у ТОВ “САДИ ДНІПРА”.
При наданні оскаржуваної індивідуальної податкової консультації податковим органом не надано відповіді на всі поставлені позивачем питання щодо застосування норм діючого законодавства, а лише зазначено інформацію щодо рекомендацій, що містяться в листах ДФС України. Крім цього, відповідачем надано роз`яснення, яке змінює зміст норми законодавства, в частині можливості бюджетного відшкодування, що вказує на протиправність податкової консультації та є підставою для її скасування.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року у задоволенні позову відмовлено. Рішення суду фактично мотивовано тим, що у межах своїх повноважень відповідачем надано за запитом позивача індивідуальну податкову консультацію, яка відповідала положенням податкового законодавства та в повній мірі відображала суть порушених платником податків роз`яснень положень чинного законодавства.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами, які визначені у позові. Скаржник посилається як на неналежне роз`яснення відповідачем спірних питань застосування податкового законодавства так і на неправильність застосування норм податкового законодавства, в частині виникнення у платника права на бюджетне відшкодування. Крім цього позивач вказує на те, що ДФС України, в одних і тих самих випадках, надаються різні податкові консультації щодо можливості бюджетного відшкодування у випадку коригування податкових зобов`язань з ПДВ.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга  підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що у лютому 2019 року ТОВ “САДИ ДНІПРА” звернулось до Державної фіскальної служби України для отримання індивідуальної консультації з питання щодо розшифровки періодів виникнення від`ємного значення у Д2 декларації з ПДВ у ситуації, яка виникла на підприємстві.
Державна фіскальна служба України надала позивачу податкову консультацію щодо заповнення додатка 2 до податкової декларації з ПДВ, в якій зазначила, що чинним законодавством не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в Додатку 2 до податкового декларації з ПДВ. Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення. Такі дані відображаються в Додатку 2 до Декларації з ПДВ. Отже, при заповненні Додатка 2 доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення – від найдавнішого до найновішого. Доцільність застосування саме такого принципу була запропонована платникам податку листом ДФС від 22.07.2016 № 24830/7/99-99-15-03-02-17 “Про внесення змін до форми податкової декларації з податку на додану вартість”.
Крім того, у податковій консультації платника податків додатково поінформовано, що при поверненні постачальником передоплати за товар та коригуванні податкових зобов`язань з ПДВ у бік зменшення, від`ємне значення ПДВ виникає за рахунок від`ємного значення податкових зобов`язань, а не за рахунок перевищення податкового кредиту над значенням податкових зобов`язань, тому підстав для декларування такого від`ємного значення на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, у платника податку не має.
Не погодившись з вказаною податковою консультацією позивач звернувся з позовом до суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Відповідно до пп.14.1.172-1 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій. 
Відповідно до норм ст. 52 ПК України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.
Пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України ( вредакції на час надання спірної консультації) встановлено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії,  викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
У спірному випадку позивачем оскаржено індивідуальну податкову консультації, яка, за його позицією, не надавала відповіді на порушенні платником питання та суперечила нормам податкового законодавства.
Як зазначено вище, ТОВ “САДИ ДНІПРА” просило ДФС України надати податкову консультацію з питання щодо розшифровки періодів виникнення від`ємного значення у Д2 декларації з ПДВ.
В цій частині порушеного питання податкова консультація містить роз`яснення контролюючого органу зміст якого зводиться до того, що чинним законодавством не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в Додатку 2 до податкового декларації з ПДВ. Деталізація від`ємного значення різниці між податковими зобов`язаннями і податковим кредитом, яка переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, здійснюється лише в частині періодів її виникнення – це відповідає вимогам ПК України та формі Додатку 2. При заповненні Додатка 2 доцільно застосовувати принцип хронології формування від`ємного значення, згідно з яким податкові зобов`язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення – від найдавнішого до найновішого.
Досліджуючи надане платнику роз`яснення щодо порушеного ним питання, судом не встановлено обставин, які б свідчили про неправомірність сформованої контролюючим органом позиції, оскільки дійсно чинним законодавством не встановлено особливостей та хронології відображення від`ємного значення ПДВ звітного (податкового) періоду в Додатку 2 до податкового декларації з ПДВ, з чим погоджувався і позивач, а тому надане роз`яснення не можливо визнати таким, що суперечить положенням Податкового кодексу України. При цьому слід зазначити те, що зазначена ДФС України доцільність щодо застосування принципу хронології формування від`ємного значення, не може бути визнана як безальтернативний варіант поведінки платника податку, оскільки за відсутності законодавчого регулювання цього питання, це є лише рекомендація контролюючого органу платнику податку щодо можливого варіанту дій при  відображенні від`ємного значення ПДВ у податковій звітності.
Отже суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що в частині порушеного платником податку питання, оскаржувана індивідуальна консультація відповідає її меті та завданню.
В той же час, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на те, що надані контролюючим органом роз`яснення у спірній індивідуальній податковій консультації виходить за межі порушеного позивачем питання.
Так, у вказані податковій консультації контролюючим органом надано роз`яснення відповідно до якого: платник податків не має право на бюджетне відшкодування у разі виникнення від`ємного значення за рахунок коригування податкових зобов`язань. У разі виникнення від`ємного значення за рахунок коригування податкових зобов`язань, як зазначено в індивідуальній податковій консультації, таке від`ємне значення може бути задеклароване платником податку у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні звітні періоди, а в разі відсутності податкового боргу – до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
З приводу таких роз`яснень контролюючого органу суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити те, що таке роз`яснення виходить за межі порушеного платником податку питання. 
Крім цього така позиція контролюючого органу не узгоджується з положеннями податкового законодавства, оскільки законодавцем передбачено дві обов`язкові умови, що надають право платнику податків на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, а саме, наявність суми від`ємного значення як від`ємної різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту та фактична сплата податку грошовими коштами постачальникам товарів як у звітному, так і попередніх податкових періодах. При цьому стаття 200 Податкового кодексу України не передбачає того, що платник податків не має право на бюджетне відшкодування у разі виникнення від`ємного значення за рахунок коригування податкових зобов`язань.
З цього приводу слід зазначити і про неоднаковий підхід ДФС України при наданні роз`яснень щодо права на бюджетне відшкодування у випадку виникнення від`ємного значення за рахунок коригування податкових зобов`язань, про що свідчить надана позивачем індивідуальна податкова консультація з аналогічного питання (а.с.22-23).
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до висновку про неправомірність оскаржуваної індивідуальної податкової консультації, в частині надання роз`яснення щодо відсутності у платника податків права на бюджетне відшкодування у випадку виникнення від`ємного значення за рахунок коригування податкових зобов`язань.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення з прийняттям нової постанови про часткове задоволення позову.
На підставі викладеного, керуючись п.2 ч.1 ст.315, ст.ст.317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Сади Дніпра» - задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2019 року у справі №160/9322/19 – скасувати та прийняти нову постанову про часткове задоволення позову.
Індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України №1247/6/99-9912-02-01-15/ІПК від 25.03.2019 року, в частині роз`яснення ДФС України щодо відсутності у платника податку права на бюджетне відшкодування у випадку виникнення від`ємного значення за рахунок коригування податкових зобов`язань – визнати неправомірною та скасувати.
В іншій частині позову відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 28.05.2020р.
Повне судове рішення складено 29.05.2020р.
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк