ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/4822/18                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  03 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді          - Єгорової Н.М.,
суддів                    - Коротких А.Ю., Федотова І.В.,
при секретарі                    - Казюк Л.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Група компаній "Термоінжиніринг" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИЛА:
У березні 2018 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Група компаній "Термоінжиніринг" звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 07 березня 2018 року № 1362615147;
- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 07 березня 2018 року № 1372615147;
- визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення від 07 березня 2018 року № 1382615147.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не прийнято до уваги наявну постанову про витребування документів та реєстри документів, які були витребувані органом досудового розслідування. Зауважив, що протокол допиту свідка ОСОБА_1 не є належними та допустимими доказами в контексті спірних відносин, а відтак, не може братися судом до уваги. Наголосив, що ухвалою Оболонського районного суду м. Києва від 10 серпня 2017 року у справі № 756/10077/17 не була призначена перевірка, а лише було надано дозвіл на її проведення. Звернув увагу на те, що позивачем надано сукупність первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують виконання такого роду операцій, у т.ч. договори, первинні документи, податкові накладні, платіжні доручення, які у сукупності не дають підстав для сумніву щодо фактичного здійснення спірних операцій, підстав для висновку про нездійснення спірних операцій контрагентами позивача та про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод.
Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обгрунтування своєї позиції зазначає, що норми Податкового кодексу України містять імперативний припис щодо обов`язку контролюючого органу призначити документальну позапланову перевірку у випадку отримання судового рішення (слідчого судді) про призначення перевірки. Підкреслює, що питання протиправності наказу та дій щодо проведення перевірки не є предметом позову. Наголошує, що позивач не надав під час перевірки первинні документи, що підтверджують показники, відображені у податковій звітності. Звертає увагу на наявні в матеріалах справи копії допитів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Група компаній «Термоінжиніринг» просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. При цьому повністю погоджується з правовими суду, викладеними в рішенні Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - змінити, виходячи з наступного.
Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що З 31 січня 2018 року по 06 лютого 2018 року Головним управлінням ДФС у м. Києві проводилась документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "ГК "Термоінжиніринг" на підставі п.п.75.1.2, п. 75.1, ст. 75, п.п.78.1.11 п. 78.1 ст. 78 Податкового Кодексу України, з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ "Електропром Пласт" , ТОВ "Люкс Консоріс", ТОВ "Сірмой" за період з 01 січня 2015 по 30 червня 2017 року.
Перевірка здійснювалась на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві 29 січня 2018 року № 1435 та ухвали слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва Жежера О.В від 10 серпня 2017 року у справі № 756/10077/17.
З матеріалів справи вбачається, що за результатами перевірки Головним управлінням ДФС у м. Києві складено Акт документальної позапланової перевірки від 13 лютого 2018 року № 33/26-15-14-07-01-10/39395692.
Згідно висновків Акту перевірки , відповідачем встановлені наступні порушення:
1. п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134, п.135.1 ст. 135 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 569 397,00 грн, в тому числі: за 1 квартал 2016 року на суму 277 860,00 грн, за 3 квартали 2016 року на суму 291 519,00 грн;
2. п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 611 082,00 грн, у тому числі: за березень 2016 року на суму 197 147,00 грн, за травень 2016 року на суму 111 586,00 грн, за липень 2016 року на суму 199 849,00 грн, за вересень 2016 року на суму 99 593,00 грн, за жовтень 2016 року на суму 2 907,00 грн., п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188 Податкового Кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Люкс Консоріс" на загальну суму 125 398,00 грн за травень 2016 року та заниження на загальну суму 125 398,00 грн;
3. п.85.2 ст. 85 Податкового Кодексу України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
При цьому, позивач, не погодившись із висновками перевірки, подав заперечення на акт перевірки № 02/21/01 від 22 лютого 2018 року. Листом № 9346/10/26-15-14-07-01-15 від 09 березня 2018 року висновки акту залишено без змін, а заперечення позивача без задоволення.
Також, 13 березня 2018 року позивачем були отримані оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 07 березня 2018 року № 1362615147 на суму 854069,00 грн, № 1372615147 на суму 916623,00 грн та № 1382615147 на суму 510,00 грн.
На підставі встановлених вище обставин суд першої інстанції прийшов до висновку, що висновки контролюючого органу були зроблені без дослідження повного пакету документів щодо контрагентів позивача, лише на підставі інформації, яка містилась в Єдиному реєстрі судових рішень та баз даних Державної фіскальної служби України, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів не може повністю погодитися з огляду на наступне.
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У силу приписів пп. 20.1.4, 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно п. 73.3 ст. 73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Приписи п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Отже, зі змісту наведеної статті вбачається, що документальна перевірка може бути плановою або позаплановою, а також виїзною чи невиїзною.
Згідно пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Пунктом 78.4 ст. 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України у редакції, яка була чинною на момент прийняття наказу від 29 січня 2018 року № 1702 про призначення перевірки, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, - отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
Отже, підставою для прийняття контролюючим органом наказу про проведення документальної позапланової перевірки у відповідності до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України є, зокрема, отримання податковим органом рішення слідчого судді про призначення перевірки, а не про надання дозволу на проведення перевірки.
Водночас, як вбачається з матеріалів справи, у наказі від 29 січня 2018 року № 1435 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Групі Компаній «Термоінжиніринг» Головним управлінням ДФС у м. Києві підставою для її проведення визначено пп. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78 ПК України та ухвалу слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва від 10 серпня 2017 року у справі № 756/10077/17-к. При цьому, судовою колегією враховується, що даною ухвалою надано дозвіл прокурорам та слідчим ДПІ в Оболонському районі ГУ ДФС у м. Києві на проведення у межах кримінального провадження № 32016100050000055 від 30 червня 2016 року позапланової документальної перевірки, в тому числі ТОВ "ГК "Термоінжиніринг".
Таким чином, приймаючи наказ про призначення перевірки позивача на підставі ухвали слідчого судді про надання дозволу про проведення перевірки, контролюючий орган діяв всупереч вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Аналогічна позиція щодо застосування вказаних норм права викладена у постанові Верховного Суду від 20 листопада 2018 року у справі № 813/1302/16.
Крім того, у постановах від 27 січня 2015 року у справі № 21-425а14 та від 16 лютого 2016 року у справі № 826/12651/14 Верховний Суд України висловив позицію, згідно якої нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Разом з тим, як вбачається з матеріалів справи та не було спростовано ГУ ДФС у м. Києві, документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «ГК «Термоінжиниринг» була призначена на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 29 січня 2018 року № 1435, а не ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва від 10 серпня 2017 року, якою лише надано дозвіл на її проведення.
Судовою колегією враховується, що за своїм характером призначення документальної позапланової перевірки на підставі рішення суду може розцінюватися як заходи забезпечення кримінального провадження, а також як специфічна слідча (розшукова) дія (статті 91, 92, 93 Кримінального процесуального кодексу України).
Проведення перевірки контролюючим органом у межах кримінального провадження на виконання ухвали, зокрема, слідчого судді, є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.
Згідно ч. 1 ст. 132 КПК України заходи забезпечення кримінального провадження застосовуються на підставі ухвали слідчого судді або суду, за винятком випадків, передбачених цим Кодексом.
Відповідно до ст. 164 КПК України в ухвалі слідчого судді, суду про тимчасовий доступ до речей і документів має бути зазначено, зокрема, строк дії ухвали, який не може перевищувати одного місяця з дня постановлення ухвали.
Сплив строку дії ухвали постановленої в порядку кримінально-процесуального законодавства для забезпечення кримінального провадження в частині збирання доказів, свідчить про припинення дії такої для осіб, яких вона стосувалась і вчинення будь-яких дій на реалізацію такої, поза межами строку у ній зазначеному, не має правових підстав.
Наведений висновок щодо застосування вказаних правових норм викладений у постанові Верховного Суду від 05 листопада 2019 року у справі № 810/615/17.
За своїм змістом, наданий ухвалою слідчого судді Оболонського районного суду м. Києва від 10 серпня 2017 року дозвіл на проведення перевірки згідно статті 93 КПК України є заходом кримінального провадження, який відповідно до статті 164 згаданого Кодексу не може перевищувати одного місяця з дня постановлення ухвали. Відтак, на момент прийняття ГУ ДФС у м. Києві наказу ід 29 січня 2018 року № 1435 строк дії цієї ухвали суду від 10 серпня 2017 року сплинув 09 вересня 2017 року.
Крім того, в указаній вже вище постанові від 05 листопада 2019 року у справі № 810/615/17 Верховний Суд підкреслив, що дотримання посадовими особами контролюючого органу законодавчо установлених обмежень щодо призначення податкової перевірки є обов`язковою передумовою реалізації податковим органом права на проведення перевірки. Передбачене пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України право платника не допустити посадових (службових) осіб до перевірки є лише додатковою гарантією захисту прав платника у сфері публічного права, яким платник вправі скористатися на власний розсуд.
У контексті наведеного судова колегія вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№ 29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.
Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі № 810/1438/17.
За таких обставин, колегія суддів, не обговорюючи питання щодо правильності висновків перевірки, приходить до висновку про необхідність визнання протиправним та скасування прийнятих за її наслідками оскаржуваних індивідуальних актів, як таких, що ухвалені на підставі недопустимих доказів.
Крім іншого, відповідно до частин 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі.
Відповідно до абзацу 1 пункту 44.6 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Порядок надання платниками податків документів визначено статтею 85 ПК України.
Відповідно до частини 1 пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Згідно з пунктом 85.4 цієї статті при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.8).
Відповідно до пункту 85.9 статті 85 ПК України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Отже, наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів. Ненадання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними чи іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки копії вказаних документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, а терміни проведення такої перевірки, у тому числі, розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем надавались докази вилучення оригіналів первинних документів слідчим в особливо важливих справах другого слідчого відділу прокуратури містка Києва Богдановим О .О. в рамках кримінального провадження № 42016100000000291 від 24 березня 2016. Так, матеріали справи утримують постанову про витребування документів від 03 лютого 2017 року, винесену на підставі ч. 4 ст. 132 КПК України, для оцінки потреб досудового розслідування без застосування заходу забезпечення кримінального провадження, опис та реєстр переданих оригіналів документів по взаємовідносинам ТОВ «ГК «Термоінжиніринг» з ТОВ «Сірмой», ТОВ «Електропром Пласт» і ТОВ «Люкс Консоріс» . Отже, твердження апелянта про відсутність протоколів обшуку чи вилучення документів, або ухвали слідчого судді з цього питання є передчасним.
Таким чином, підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена виходячи з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.
У свою чергу, висновок про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку здійснюється на підставі аналізу даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності цих даних у первинних документах об`єктивним обставинам вчинення господарської операції.
Як встановлено судом, відсутність у позивача необхідних первинних документів під час проведення перевірки була обумовлена їх вилученням правоохоронними органами та про що позивач письмово повідомив контролюючий орган до початку проведення перевірки та під час самої перевірки. Проте контролюючий орган не переніс терміни проведення розпочатої перевірки до дати отримання копій документів від правоохоронних органів або забезпечення доступу до них, отже, діяв не у спосіб, передбачений законодавством.
Аналогічний висновок викладений Верховним Судом в постанові від 06 серпня 2019 року в справі № 2340/4818/18.
При цьому, направлення контролюючим органом запиту до органів прокуратури щодо отримання доступу до вилучених документів не виключає можливості перенесення термінів проведення такої перевірки
Так, відповідно до пункту 1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31 травня 2014 року № 22 (далі - Наказ № 22), у разі якщо під час проведення документальної перевірки до органу державної фіскальної служби за місцем обліку від платника податків надійшло повідомлення про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів або вилучення документів правоохоронними та іншими органами (у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки) такі особи складають акт довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому пунктом 1.4.5 цього розділу Методичних рекомендацій.
При цьому, до такого акта додаються копії отриманих від платника податків документів, що підтверджують втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, звернення платника із заявою до правоохоронних органів, копії протоколу вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (за наявності). У разі ненадання відповідних документів платником податків особа, яка здійснює (очолює) перевірку, вживає заходів для документування в акті (додатках до акта) переліку документів (за необхідності - згрупованих за типами), відсутність яких унеможливлює подальше проведення перевірки.
В акті зазначаються причини неможливості продовжувати перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.
На підставі цього акта органом державної фіскальної служби, яким було призначено перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки на строк, визначений відповідно до пункту 44.5 статті 44 або пункту 85.9 статті 89 розділу II Кодексу, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
У разі вилучення оригіналів документів правоохоронними або іншими органами підрозділ, який проводить (очолює) перевірку, забезпечує підготовку та направлення у той же день письмового запиту до відповідного органу про надання органу державної фіскальної служби копій зазначених документів або забезпечення доступу до перевірки таких документів.
У запиті зазначаються: перелік вилучених документів, дані протоколу (іншого документа), на підставі якого були вилучені документи, посилання на пункт 85.9 статті 85 розділу II Кодексу щодо обов`язку відповідного органу забезпечити протягом 3 робочих днів з дня отримання запиту надання органу державної фіскальної служби копій документів або доступу його посадовим (службовим) особам до перевірки таких документів.
Після отримання копій всіх вилучених правоохоронними та іншими органами документів або забезпечення доступу до них терміни проведення перевірки поновлюються не пізніше наступного робочого дня, про що видається наказ про поновлення перевірки, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам).
За змістом вищенаведених норм, перенесення термінів перевірки є обов`язком податкового органу, оскільки без дослідження первинних документів неможливо скласти акт перевірки.
З вказаних обставин, можна дійти висновку, що відповідачем не виконано обов`язку передбаченого пунктом 85.9 статті 85 ПК України, зокрема, не перенесено розпочату перевірку до дати отримання копії документів або забезпечення доступу до фінансово-господарських документів по взаємовідносинах позивача з його контрагентами, що були вилучені на підставі постанови прокурора про витребування документів від 03 лютого 2017 року.
Оформлення результатів перевірок здійснюється податковими органами у відповідності до Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 14 березня 2013 № 395 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 12 квітня 2013 року за № 607/23139.
Так, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів (п. 1.7 цього Порядку)
Згідно п. 2.3.2.2 Порядку, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів або ненадання їх чи інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити інші докази, що достовірно підтверджують наявність факту порушення;
у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;
у разі надання платником податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.
Наявні же в матеріалах справи фінансово-господарські документи не є достатніми для висновку про реальність чи нереальність господарських операцій та дотримання позивачем вимог податкового законодавства.
Отже, в даному випадку документальна перевірка ТОВ «Група компаній «Термоінжиніринг» фактично не відбувалася, оскільки податковим органом не було досліджено первинно - господарські документи позивача.
При цьому, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про те, що надані позивачем документи у сукупності не дають підстав для сумніву щодо фактичного здійснення спірних операцій, підстав для висновку про нездійснення спірних операцій контрагентами позивача та про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод, оскільки суд не може підміняти контролюючий орган шляхом дослідження обставин, які не були зафіксовані в акті перевірки, для визначення обсягу податкових прав та обов`язків платника.
Отже, на переконання судової колегії, закінчення проведення перевірки та оформлення результатів проведення перевірки є передчасним без дослідження первинних документів, які відповідач повинен був отримати за умови виконання вимог пункту 85.6 статті 85 ПК України.
Наведене узгоджується із правовими висновками Верховного Суду, викладеними в постановах від 14 листопада 2019 року в справі № 826/24488/15 та від 09 квітня 2019 року в справі № 826/11021/15.
За таких обставин, колегія суддів, не обговорюючи питання щодо правильності висновків перевірки, приходить до висновку про необхідність визнання протиправним та скасування прийнятих за її наслідками оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, як таких, що ухвалені на підставі недопустимих доказів та без дослідження відповідної первинної документації.
Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов до вірного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову, однак обґрунтував його з неправильним застосуванням норм матеріального права та з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для вирішення справи. Наведені вище обставини є підставою для зміни судового рішення.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційні скарги - залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - змінити, зазначивши, що підстави для задоволення позовних вимог викладені у мотивувальній частині даної постанови.
Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, - 
ПОСТАНОВИЛА:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві -задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року - змінити в мотивувальній частині.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 листопада 2019 року - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Н.М. Єгорова 
Судді                                                                                           А.Ю. Коротких 
                                                                                                    І.В. Федотов

Повний текст постанови складено «09» червня 2020 року.