ПОСТАНОВА
Іменем України

04 червня 2020 року 
м.Київ
справа №826/24815/15
адміністративне провадження №К/9901/32327/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуюча суддя: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши  в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІМ-ТРАНС» на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року у справі №826/24815/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІМ-ТРАНС" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,           
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ФІМ-ТРАНС" (далі - ТОВ "ФІМ-ТРАНС", позивач) звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 жовтня 2015 року №70226552206 та №70126552206.
Справа неодноразово була предметом розгляду судів різних інстанцій.
Рішенням   Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 червня 2019 року позов задоволено. 
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції в повному обсязі та ухвалено нове, яким в задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись із таким рішенням позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що при формуванні даних бухгалтерського обліку  за взаємовідносинами з  ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» та ТОВ «Мікас Плюс» діяв у відповідності до приписів законодавства і такі дані ґрунтуються на первинних документах, які підтверджують реальність руху його активів, складених за результатами фактичного (реального) здійснення господарських операцій, а відтак суд апеляційної інстанції дійшов хибного висновку щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Окрему увагу суду звертає на протиправність призначення та проведення самої документальної позапланової виїзної перевірки, яка стала передумовою до винесення спірних податкових повідомлень-рішень, оскільки, на переконання скаржника,   запит, направлений на його адресу податковим органом, було складено з порушенням вимог чинного законодавства.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Фім-Транс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» та ТОВ «Мікас Плюс» за період діяльності з 01.03.2013 по 31.12.2013, за результатами якої складно Акт від 16.10.2015 №439/26-55-22-06/38522323.
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення платником податків пп. 4 п. 5 ст.135, пп.14.1.23, пп.14.1.27, пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на загальну суму 1 595 453 грн за 2013 рік та порушення п.14.1.36, пп.14.1.23, пп.14.1.27 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, ст.85, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.193.1 ст.193, п.201.10 ст.201 ПК України, в результаті чого занижено суму ПДВ, що підлягає сплаті в бюджет у розмірі 1 679 424 грн за березень-грудень 2013 року.
30 жовтня 2015 року на підставі вказаного вище Акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №70226552206, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2 519 137 грн (в т.ч. за основним платежем 1 679 425 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 839 712 грн);
- №70126552206, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1 994 316 грн (в т.ч. за основним платежем 1 595 453 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 398 863 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права та законні інтереси порушеними, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту. Суд також погодився із позицією позивача щодо недотримання відповідачем вимог податкового законодавства при направленні запиту про надання інформації від 27 серпня 2015 року №17127/10 та, як наслідок, відсутність правових підстав до призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Фім-Транс».
Суд апеляційної інстанції з такою позицією суду першої інстанції не погодився, оскільки дійшов висновку, що встановлені за наслідком проведеної перевірки висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, у періоді, що перевірявся, та нарахування на їх підставі грошового зобов`язання є обґрунтованими. При цьому. Суд, зокрема, заначив, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної виїзної або фактичної перевірки, а відтак, навіть, за умови встановлення факту допущення податковим органом таких порушень наведена обставина не може  бути самостійною підставою для скасування наслідків відповідної перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень.
Верховний Суд не погоджується із таким висновком суду апеляційної інстанції, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій в ході розгляду справи, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 30 жовтня 2015 року №70226552206 та №70126552206 були прийняті відповідачем на підставі Акта перевірки від 16.10.2015 №439/26-55-22-06/38522323 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки оскаржувані ТОВ «Фім-Транс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами  з ТОВ «Востокторгсервіс-Групп» та ТОВ «Мікас Плюс» за період діяльності з 01.03.2013 року по 31.12.2013 року». 
В свою чергу, підставою для призначення та проведення такої перевірки слугувала відмова позивача надати документальне підтвердження господарських взаємовідносин із означеними товариствами на письмовий запит ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м. Києві від 27.08.2015 №17127/10/26-55-22-05.
Обґрунтовуючи правомірність своєї відмови позивач послався на абстрактність вимог податкового органу та відсутність печатки на означеному вище запиті, що є прямим порушенням вимог п.73.3 статті 73 ПК України, та, відповідно, звільняє його від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Так, відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи, дійсно, мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав: 1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; 2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом; 3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків; 4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної; 5) у разі проведення зустрічної звірки; 6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.
Порядок призначення документальних позапланових перевірок регламентовано положеннями статті 78 ПК України, в якій визначено виключні підстави для проведення такої перевірки. Однією із таких підстав є ненадання платником податків пояснень та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту
В свою чергу, обов`язок платника податків із надання запитуваної інформації виникає виключно за умови оформлення запиту згідно з вимогами пункту 73.3 статті 73 ПК України. У разі, якщо запит складено з порушенням таких вимог, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Аналіз наведених вище положень податкового законодавства свідчить про те, що запит податкового органу про надання відповідної інформації платником податків повинен визначати конкретні підстави, тобто, містити чітко визначені обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства, бути оформленим у відповідності до закону, а також, містити печатку контролюючого органу.
При цьому, відсутність печатки контролюючого органу на запиті про надання інформації, так само як і незазначення підстав для направлення та/або зазначення підстав, не передбачених Кодексом, є порушенням порядку його оформлення (складання) та звільняє платника податків від обов`язку надавати запитувану інформацію.
Встановлені главою 8   розділу   ІІ ПК України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в розумінні   Податкового кодексу України в процесі адміністрування податків і зборів. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.
Недотримання встановлених статтями 75-81 ПК України приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб`єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах. 
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 26 лютого 2019 року по справі №826/9082/15 та від 09 квітня 2019 року по справі №804/5722/16.
Судом першої інстанції було досліджено запит ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.Києві від 27.08.2015 №17127/10/26-55-22-05 та встановлено, що останній , дійсно, не містить печатки контролюючого органу. Окрім того, у вищеозначему запиті не конкретизовані обставини, які свідчать про порушення платником податків вимог податкового законодавства.
Апеляційним судом наведені обставини  не спростовані, але визнані такими, що не підлягають дослідженню в ході розгляду даної справи. 
Однак, такий правовий підхід не узгоджується із позицією судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, викладеною у постанові від 26 лютого 2019 року по справі №826/9082/15.
Вирішуючи дану справу  судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.   При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише в разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
За такого правового урегулювання, а також з огляду на наведені вище обставини, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у даному випадку дії відповідача щодо призначення та проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Фім-Транс» не відповідають приписам пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України.
Враховуючи встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції щодо необхідності визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у Печерському районі ГУ ДФС у м.Києві від від 30 жовтня 2015 року №70226552206 та №70126552206 як її прямого наслідку, оскільки описані вище порушення виключають допустимість як доказів відомостей отриманих в ході такої перевірки та, відповідно, нівелюють її результати.
У зв`язку з цим, спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню як такі, що прийняті за відсутності правових підстав, без аналізу на відповідність закону самих порушень.
Вказана позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає  доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили. 
Зазначена доктрина передбачає оцінку не лише кожного засобу доказування автономно, а і всього ланцюга безпосередньо пов`язаних між собою доказів, з яких одні випливають з інших та є похідними від них. Критерієм віднесення доказів до «плодів отруєного дерева» є наявність достатніх підстав вважати, що відповідні відомості не були б отримані за відсутності інформації, одержаної незаконним шляхом.
Висновки суду апеляційної інстанції щодо неможливості оскарження прийнятих за наслідками проведеної документальної виїзної позапланової перевірки податкових повідомлень-рішень з підстав допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні такої перевірки, у разі допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до перевірки, Верховний Суд вважає хибними, оскільки недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Таким чином, в обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів касаційного суду вважає, що висновки суду першої інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, натомість, суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, внаслідок чого помилково скасував правильне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищенаведеного постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року підлягає скасуванню, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 червня 2019 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ФІМ-ТРАНС» задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 жовтня 2019 року скасувати.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 червня 2019 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя:                                                                         І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                               О.В. Білоус 
                                                                                                         
                                                                                                         Н.Є. Блажівська