ПОСТАНОВА
Іменем України

06 травня 2020 року 
Київ
справа №803/630/16
адміністративне провадження №К/9901/31619/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 травня 2016 року (головуючий суддя - Костюкевич С.Ф.)
та на ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року (колегія суддів: головуючий суддя - Костів М.В., Бруновська Н.В., Шавель Р.М.)
у справі 803/630/16
за позовом Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"
до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2016 року Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" (далі - позивач, платник, Товариство) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Волинській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що за результатами камеральної перевірки неможливо встановити для комерційного чи не комерційного використання були реалізовані нафтопродукти, а тому висновки контролюючого органу про неправомірність відображення Товариством кількісних показників в додатку 6 до Декларації акцизного податку є протиправними та такими, що ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу. Також Товариство зазначило, що здійснення роздрібного продажу нафтопродуктів через мережу АЗС не позбавляє Товариство права таким самим чином здійснювати оптовий продаж нафтопродуктів для подальшого їх продажу кінцевому споживачу через роздрібну торгівлю або для використання його в господарській діяльності.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 10 травня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, адміністративний позов задоволено: 

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області 000507321 від 10.02.2016;

- присуджено на користь Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» за рахунок бюджетних асигнувань Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області судовий збір в розмірі 1 378 гривень.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час камеральної перевірки неможливо зробити висновок про реалізацію нафтопродуктів для комерційного чи не комерційного використання, а тому викладені в акті перевірки від 18 січня 2016 року висновки про порушення позивачем статей 213-216 Податкового кодексу України є необґрунтованими, передчасними та ґрунтуються лише на припущеннях посадових осіб контролюючого органу.

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, в їх вартість включений 5% акцизний податок і такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9, п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2017 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

29 вересня 2017 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких Товариство зазначає про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

01 березня 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, посадовими особами відповідача проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у декларації з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів позивача за листопад 2015 року.

За результатами перевірки складено акт від 18.01.2016 1/15/00135390 (далі - Акт перевірки).

Контролюючий орган зазначив про порушення Товариством вимог: ст.ст. 213, 214, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 216 Податкового кодексу України та наказу Міністерства фінансів України  14 від 23.01.2015 року, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за листопад 2015 року в сумі 15 852 грн.

На підставі Акту перевірки, відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 10.02.2016 000507321, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 23 814 грн, з яких за основним платежем - 15 852 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 7 962 грн.

За результатами аналізу податкової звітності Товариства, а саме декларації з акцизного податку за листопад 2015 року, контролюючий орган дійшов висновку, що Товариством занижено податкове зобов`язання зі сплати 5% акцизного податку з роздрібного продажу палива, яке було безпосередньо реалізоване позивачем з колонок АЗС кінцевим споживачам.

Надаючи правову оцінку вищевикладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.  Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015), відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судові рішення судів першої та апеляційної інстанції вказаним вимогам не відповідають в зв`язку з наступним.

Згідно з п. 14.1.4 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Відповідно до пп. 14.1.212 п. 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Підпунктом 213.1.9 п. 213.1 статті 213 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

До підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб i більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія (п. 215.1 ст. 215 ПК України).

Згідно з п.п. 215.3.10 п. 215.3 статті 215 ПК України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, ставка податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадянського харчування та послуг" визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські  одиниці  та  представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно зі статтею 2 вказаного Закону розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 1442 затверджено Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила).

Ці Правила визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування.

Пунктом 2 Правил встановлено, що роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку (п. 10 Правил).

Згідно з п. 34, 35 Правил заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Заправка автотранспортних засобів провадиться за допомогою оператора АЗС або водієм самостійно під наглядом оператора.

Інструкція "Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України", затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20.05.2008 281/171/578/155 встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів (далі - Інструкція).

Для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів.

Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО.

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив (підпункти 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції).

Згідно з пунктом 10.2.10 вказаної Інструкції на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою  13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою N 17-НП .

Відповідно до п. 10.3.1.1 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року  1315.

Згідно з п. 10.3.1.3 Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою N 17-НП.

У цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатися і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (пп. 10.3.4.2 Інструкції), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10). Відпуск нафтопродуктів за готівку та за платіжними картками відображаються відповідно у графах 8 та 11 Змінного звіту АЗС за формою  17-НП.

Національний стандарт України ДСТУ 4303:2004 "Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять".

Роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

З аналізу вищевикладених норм вбачається, що об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому, в незалежності від форми розрахунків.

Законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

Через мережу АЗС здійснюється виключно роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213 Податкового кодексу України.

Щодо поняття некомерційного використання, то суд вважає, що у значені в якому його вжито у Податковому кодексі України, нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти, що таким використанням є таке, яке виключає його подальшу реалізацію кінцевим споживачам незалежно від форми розрахунків.

При відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального.

При цьому, диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.

Оскільки через мережу АЗС здійснюється реалізація нафтопродуктів у роздріб кінцевому споживачу з метою некомерційного використання то контролюючий орган у межах спірних правовідносин не мав обов`язку встановлення факту використання контрагентами позивача придбаних нафтопродуктів з тією чи іншою метою.

Така ж сама правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі 803/3905/15, у справі 826/22804/15 та у справі 803/1817/15.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкові зобов`язання зі сплати 5 % акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі), у зв`язку з чим прийняте контролюючим органом оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірними. 

Отже колегія суддів вважає, що суди попередніх інстанцій допустили неправильне застосування (тлумачення) норм матеріального права та безпідставно дійшли висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, оскільки не врахували вищезазначеного правового регулювання спірних правовідносин та вказаних висновків, а тому доводи касаційної скарги про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а відповідно такі операції є об`єктом оподаткування акцизним податком, є обґрунтованими.

Згідно з пунктом 3 частини 1 статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Розглянувши доводи касаційної скарги, перевіривши матеріали справи та здійснивши системний аналіз долучених до справи доказів, проаналізувавши правильність застосування судами норм матеріального права, колегія суддів вважає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 351, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області - задовольнити.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 10 травня 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                           І. А. Гончарова

Судді                                                                                              І. Я. Олендер
                                                                                                                  
                                                                                                               Р. Ф. Ханова