ПОСТАНОВА
Іменем України

24 квітня 2020 року 
Київ
справа №805/1461/17-а
адміністративне провадження №К/9901/39597/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС на постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09 червня 2017 року (суддя Бабіч С.І.) та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року (головуючий суддя Гаврищук Т.Г., судді: Компанієць І.Д., Ястребова Л.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Енергомашспецсталь" до Офісу великих платників податків ДФС про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації,

В С Т А Н О В И В:

В березні 2017 року Публічне акціонерне товариство "Енергомашспецсталь" (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс, відповідач) про визнання недійсною індивідуальної податкової консультації, викладеної у листі №12131/10/28-10-01-03-11 від 01 березня 2017 року.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство вказувало, що вважає індивідуальну податкову консультацію Офісу недійсною, оскільки, на його думку, суперечить нормам податкового законодавства України, адже виплата нерезиденту винагороди за договором поруки №5/6105-Д від 24 листопада 2015 року повинна звільнятися від оподаткування в Україні.

Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 09 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року, позов задоволено: визнано недійсною індивідуальну податкову консультацію Офісу, як правовий акт індивідуальної дії, що викладена у листі №12131/10/28-10-01-03-11 від 01 березня 2017 року.

Приймаючи такі рішення, суди прийшли до висновку, що винагорода, яку позивач сплачує нерезиденту за договором поруки, є компенсацією вартості наданої послуги, та не належить до доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 

Не погоджуючись з прийнятими судами рішеннями, Офіс звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просив їх скасувати і прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач, посилаючись на положення підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, зазначав, що винагорода, сплачена на користь підприємства-нерезидента, в розумінні податкового законодавства є іншим доходом (процентами), отриманим нерезидентом від провадження господарської діяльності на території України, а тому з такого доходу необхідно утримувати податок за ставкою в розмірі 15%, про що й було зазначено в наданій Товариству індивідуальній податковій консультації.

Позивач в запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд приходить до наступного висновку.

Судами встановлено, що 24 листопада 2015 року між Товариством (як боржником) та нерезидентом - Акціонерним товариством «Атомний енергопромисловий комплекс» (Російська Федерація) (як поручителем) було укладено договір поруки, відповідно до якого поручитель зобов`язався за певну плату (винагороду) відповідати перед кредитором (Акціонерним товариством «Інжинірінгова компанія «АЕМ-технології») за неналежне виконання боржником його зобов`язань за договором поставки, який укладений між боржником та кредитором.

Підставою відповідальності поручителя є невиконання або неналежне виконання боржником своїх зобов`язань по договору поставки в частині повернення суми авансу (пункт 1.2 договору).

За надання поруки боржник перераховує поручителю винагороду, встановлену у відсотках від розміру відповідальності.

31 січня 2017 року позивач звернувся до Офісу з листом за №13/204, в якому просив роз`яснити, чи може підприємство утримувати податок з доходу нерезидента з джерелом його походження з України при виплаті винагороди за вказаним договором поруки.

01 березня 2017 року Офіс листом за №12131/10/28-10-01-03-11 надав позивачеві відповідь, в якій, посилаючись на приписи підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 141.4.1, 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, вказав, що перерахована поручителю винагорода за надання послуги поруки, яка не знайшла врегулювання в Угоді між Урядом України та Урядом Російської Федерації, підпадає під дію ПК України та відноситься до інших доходів з джерелом походження з України, зокрема, процентів, а відтак резидент, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з такого доходу, утримує з неї податок за ставкою в розмірі 15 відсотків.

Підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом; індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пунктів 52.1 - 52.3 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Як передбачено пунктами 53.1 та 53.3 статті 53 ПК України, не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Зміст наведених законодавчих норм дає підстави для висновку, що податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання й повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо): 1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності; 2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана; 3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування; 4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, й визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постановах Верховного Суду від 17 квітня 2018 року у справі №826/2032/16 (адміністративне провадження №К/9901/1883/17), від 22 жовтня 2019 року у справі №520/10111/18 (адміністративне провадження №К/9901/18593/19), від 28 січня 2020 року у справі №804/8131/16 (адміністративне провадження №К/9901/41463/18).

Разом з тим поняття договору поруки визначено статтею 553 Цивільного кодексу України, згідно частин 1 та 2 якої за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником. Порукою може забезпечуватися виконання зобов`язання частково або у повному обсязі.

За приписами статті 558 Цивільного кодексу України поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржникові.

Особливості оподаткування нерезидентів визначено пунктом 141.4 статті 141 ПК України, за змістом підпункту 141.4.2 якого резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

В той же час згідно із підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом; б) дивіденди, які сплачуються резидентом; в) роялті; г) фрахт та доходи від інжинірингу; ґ) лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами або постійними представництвами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди; д) доходи від продажу нерухомого майна, розташованого на території України, яке належить нерезиденту, у тому числі майна постійного представництва нерезидента; е) прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав, визначений відповідно до цього розділу; є) доходи, отримані від провадження спільної діяльності на території України, доходи від здійснення довгострокових контрактів на території України; ж) винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими ними особами культурної, освітньої, релігійної, спортивної, розважальної діяльності на території України; з) брокерська, комісійна або агентська винагорода, отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів стосовно брокерських, комісійних або агентських послуг, наданих нерезидентом або його постійним представництвом на території України на користь резидентів; и) внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України; і) доходи, одержані від діяльності у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотереї); ї) доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидентів; й) інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Визначення ж господарської діяльності наведене в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України відповідно до якого це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Як вже зазначалось в цій постанові, в наданій Товариству індивідуальній податковій консультації Офіс як на підставу для утримання із виплачуваної нерезиденту винагороди за договором поруки податку у розмірі 15 відсотків зазначає про те, що остання відноситься до інших доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (підпункт «й» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України).

Втім зміст наведеної законодавчої норми свідчить про те, що до інших доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, відносяться саме кошти, отримані від провадження таким нерезидентом господарської діяльності на території України, й при цьому до них не включаються доходи у вигляді виручки або інші види компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента.

Проаналізувавши наведені положення законодавства та встановивши, що кошти, які підлягають виплаті Товариством (як боржником) поручителю-нерезиденту (Акціонерному товариству «Атомний енергопромисловий комплекс», Російська Федерація) за договором поруки від 24 листопада 2015 року фактично є винагородою за надану останнім послугу, суди прийшли до висновку про відсутність у позивача, в даному випадку, обов`язку із утримання з цих коштів податку у розмірі 15 відсотків.

При цьому суди попередніх інстанцій правильно відхилили твердження відповідача, що отримувані нерезидентом доходи є джерелом походження з України й відносяться до "інших доходів" як проценти, адже з огляду на правову природу договору поруки винагорода поручителя, незалежно від того встановлена вона в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору чи іншої вартісної бази, процентами в розумінні положень підпункту 14.1.206 пункту 14.1 статті 14 ПК Українине вважатися не може.

Враховуючи викладене, висновок судів попередніх інстанцій у справі, що розглядається, про наявність правових підстав для визнання недійсною індивідуальної податкової консультації Офісу, викладеної у листі №12131/10/28-10-01-03-11 від 01 березня 2017 року, ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, й не свідчать про неправильне застосування ними норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки встановлених судами обставин справи, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Відповідно до частин 1 та 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 355 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Донецького окружного адміністративного суду від 09 червня 2017 року та ухвалу Донецького апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду